1、第5章 国际会计协调化 教学目的与要求一、教学目的通过本章和第6章的学习，既要求学生能深刻领会国际会计协调化的含义和当前的强劲趋势，也要求学生了解各种国际性政府间机构（如联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组、经济合作与发展组织常设会计准则工作组）、区域性国家联盟（如欧洲联盟）、官方机构国际组织（如证券委员会国际组织）以及民间国际组织（特别是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合会和国际会计准则委员会以及区域性会计师联合会）对国际会计协调化所作的努力和成果。本章介绍除国际会计准则委员会（将在第6章介绍）以外的各主要国际组织的作用和成果。二、学习要求1深刻理解国际会计协调化的含义。2了解推动国
2、际会计协调化的6个主要国际组织的性质。3在推动国际会计协调化的其他国际组织中，关注欧洲会计师联合会和亚太会计师联合会。4了解有助于国际会计协调化的其他国际组织。5理解联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组现今的作用只是推动国际会计协调化的权威性国际论坛。6着重理解欧洲联盟是推动国际会计协调化最具成效的区域性国家联盟。7了解经济合作与发展组织国际投资和跨国企业委员会及其常设会计准则工作组的活动。8了解证券交易委员会国际组织（IOSCO）作为官方机构的国际组织在国际协调中的重要作用。9着重理解国际会计师联合会的活动及国际审计准则。 教学要点、重点与难点一、教学要点（一）国际会计协调化的含义较深入
3、的阐明：1对国际会计协调化（即会计的国际协调化），至今尚无公认的严谨的定义。综合各家之说（参见教本），可以把国际会计协调化理解为：（1）国际会计协调化是一个限制和缩小会计差异，形成一套可接受的准则（标准）和惯例的过程；（2）其目的在于促进各国（和地区）的会计实务和财务信息的可比性；（3）国际会计协调化的意图在于归纳不同的会计制度，把多样化的实务组合成能产生共同协作结果的有序结构。2国际会计协调化的作用在于：（1）有助于进行国际商贸和经济合作活动；（2）促进了外国企业在国际货币市场融资（特别是在国际资本市场发行证券）时需提供的财务报表的可比性；（3）有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各
4、地的子公司的财务报表。3国际会计协调化与可比性、标准化、统一性、趋同化是相关的不同概念。（1）标准化常常意味着要求执行非常严格的、选择范围很小的规定，甚至在任何情况下都执行单一的规定（统一性），很难容纳国别差异，因此，标准化在当前还是难以做到的，更不用说统一性了；而协调化则富有弹性和开放性，是一个调节国别会计差异逐步实现标准化并以统一性为最终目标的过程；趋同化则可理解为标准化迈向统一性的进程。（2）财务报告（其提供的财务信息）的可比性是比协调化更明确的概念。可比性容许一定程度的差异存在，但要求对这些差异进行调节而使所提供的信息可比，因此，信息的可比性常用来解释国际会计协调化。4会计协调化的远期
5、和近期目标。综上所述，可以认为，会计的国际协调化具体表现在：（1）国际准则和国家准则（包括会计准则和审计准则）的协调化和趋同化，其目标是实现国际准则“标准化”乃至“统一化”。这是国际会计协调化的远期目标。（2）国际货币市场（特别是国际资本市场）对贷款人或证券上市者所要求的财务信息披露的可比性，是国际会计协调化的近期目标。（二）致力于国际会计协调化的国际组织1列举推动国际会计协调化的6个主要国际组织，并指明其性质（参见“教学目的”），以便在以下逐一讲述。2列举推动国际会计协调化的地域性国际组织。参见教本，主要是会计职业界的地域性国际组织。简要介绍欧洲会计师联合会和亚太会计师联合会的活动。3列举有
6、助于国际会计协调化的其他国际组织。参见教本，简要介绍财务分析师协会国际联络委员会和国际资产评估准则委员会的活动。（三）联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组及其协调化活动1简述从“会计和报告国际准则专家组”（1976）到“会计和报告国际准则特设政府间专家工作小组”（1979），再到常设的“会计和报告国际准则政府间专家工作组”（1982）的过程。2简要介绍“会计和报告国际准则特设政府间专家工作小组”于1982年提交的跨国公司行为规范中的会计披露要求要求：跨国公司应向经营活动所在国（东道国）的公众披露有关组织结构、政策、业务活动和经营情况的清楚、充分和全面的，既包括财务项目也包括非财务项目的信息
7、，并采取常规的年报形式。3重新建立的常设的“会计和报告国际准则政府间专家工作组”的活动，不过是每年举行一次、为交流国际和各国会计领域的工作并对广泛的会计问题展开讨论的会议，其作用只是开辟了一个具有权威性的国际论坛。近年来，工作组也扩大了活动范围，它的活动特色是关注其他组织尚未关注的重要问题（如环境会计），并在许多领域实施技术援助项目。（四）欧洲联盟：推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟1简述从欧洲共同体（EC）到欧盟（EU）的从经济一体化向政治一体化发展的过程。2简述欧盟（其前身是欧洲共同体，简称“欧共体”）发布的有关会计协调化的第1号（1968）、第4号（1978）、第6号（1980）、第
8、7号（1983）指令。3着重介绍关于有限责任公司（包括证券公开发行和不公平发行的）年度财务报表和年度报告的第4号指令：（1）年度报告包括资产负债表、利润表和报表的注释。它们构成一个整体。简要说明：资产负债表的两种结构（账户式和报告式）及项目分类。利润表的按竖式分段或横式对照、费用按性质或职能分类，因而构成的4种结构。介绍按总费用法编制利润表。关于报表注释内容的规定已接近于美、英会计模式要求的充分披露的倾向，突破了欧洲大陆国家的“保密”传统。（2）把“真实和公允”观点作为对年度财务报表的指导思想，体现了把英国会计模式的基本特征引入欧洲大陆国家的会计实务体系。这势必限制和约束欧洲大陆国家极度“稳健
9、”的会计惯例。（3）讲授该指令提出的6项一般（普遍适用）原则，特别要指出其中的“以谨慎为基础”仍保留欧洲大陆国家会计实务体系的传统观念。这与“真实和公允”的指导思想的碰撞必然有一个矛盾消长和逐步协调的过程。（4）对计价原则作了灵活规定：以历史成本为计价基础，允许采用不同的计价方法，如对有形固定资产和存货按重置价值计价或按考虑通货膨胀因素的其他方法计价等等。这些显然是对欧洲大陆各国的会计惯例的“兼容”，在协调化的初期是可以理解的。4从总体上说，第4号指令从协调当时的欧共体成员国的会计实务的角度，开创了英国会计模式与欧洲大陆会计模式相协调的新格局。欧共体在地域性会计协调化方面的努力和成就是值得赞扬
10、的。当然，各项指令的实施必须通过各成员国对公司法的有关规定作出相应的修订，这在成文法国家是必须遵循的程序。而减少指令中规定的灵活性，以改善财务报表信息的可比性，则是欧盟此后继续努力的方向。5欧盟的新会计策略以及在2005年采纳国际会计准则的决定。欧盟在1995年采取了新会计策略。欧洲委员会在当时宣布，为了能使那些寻求在美国和其他国际性证券市场上市的公司能保持在欧盟的会计框架之内，欧盟需要加速会计改革。阐明新会计策略主要体现在两个方面：（1）加强欧盟对国际会计准则制定过程所承担的义务（与当时IASC及IOSCO的建立国际会计准则核心体系计划相联系），而不再致力于通过指令来协调成员国的会计实务。（
11、2）肯定了在国际证券市场上市的欧洲公司可以采用国际会计准则。这是欧洲委员会在其常设联络委员会考察了IAS与欧洲会计指令（主要是关于编制合并财务报表的第7号指令）的一致性并得出肯定的结论后作出的。在IOSCO于2000年5月认可了IASC的核心准则后，2000年6月，欧盟又发布了要求欧洲上市公司至2005年在编制合并报表时必须采纳国际会计准则的建议；2001年2月，再次重申了在2005年采纳IAS的决心，并鼓励上市公司在2005年之前采用IAS，允许非上市公司采用IAS；同时，对IAS实行技术层次和立法层次的双层认可制。（五）经济合作与发展组织及其协调化活动1说明经合组织是代表发达国家利益的政府
12、间组织，其会计协调化活动当然是出于维护跨国公司利益和指引跨国公司投资的目的。2简要介绍其国际投资和跨国企业委员会（CIIME，1975）于1976年发布的关于跨国企业投资的指南中对跨国公司财务报告应披露的信息要求。3简要介绍CIIME的常设会计准则工作组的活动。（六）证券交易委员会国际组织在国际协调中的重要作用1说明证券交易委员会国际组织是各国负责监管证券市场的官方机构的国际组织。其目标是发展国际协调、交流信息、建立足够的投资者保护及为有效的监督与管理提供相互援助。在其分设的工作组中，第一工作组负责跨国的披露和会计问题。2简要地介绍IOSCO于1997年发布的外国发行者证券跨国上市和首次挂牌交
13、易的国际披露准则。3说明IOSCO于1993年即拟定了一个会计核心准则体系，并于1995年与IASC商定了关于使IAS形成一个会计准则核心体系的计划。教本将在第6章6.6中进行论述。42004年以来，IOSCO的技术委员会启动了“国际财务报告准则的规定性解释”课题，其主要成果是发布了一份IOSCO关于原则与最佳实务的报告以及（或）用于评审功能的有效模型的说明。52005年3月，技术委员会又发布了支持IFRS的声明；10月又宣布成立了使各国监管机构能够就IFRS的应用问题相互交流意见的新机制。在2005年3月，技术委员会还向IOSCO和各国证券监管机构提出了建议“强化资本市场反对财务欺诈”的报告
14、。6简要评述IFAC20072010战略计划。（七）国际会计师联合会及国际审计准则1说明国际会计师联合会（IFAC，1997）是会计职业界的全球性组织，其宗旨是“以协调一致的准则，在世界范围内发展和加强会计职业，以便为公众利益提供一贯的高质量报务”。根据协议，1973年成立的IASC，作为其团体会员，仍独立制定和发布国际会计准则（IAS），而国际审计准则（ISA）则由IFAC所属的国际审计实务委员会（IAPC）制定。2简述IFAC的历史以及国际会计师大会和2003年改革后IFAC的组织结构。特别要指出IAPC改组为国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）。3介绍国际审计和相关业务准则序言，特别要
15、明确：（1）国际审计准则适用于财务报表审计，经过必要的修订，也可适用于其他信息和相关业务的审计。（2）国际审计准则分为两个层次：具有权威性的审计准则。只是为了给审计人员执行准则或提高执业水平提供实际帮助、并不具有权威性的实务公告（IAPS）。（3）关于国际审计准则的权威性，国际审计和相关业务准则序言中的声明是：国际审计准则“不凌驾于某一国家制约对财务和其他信息的审计的当地规定之上”，如果ISA与当地规定一致，“即自动遵循了该项目的国际审计准则”。（4）要求IFAC的会员团体履行章程中就ISA规定的义务，把IFAC制定的每一项文告通知其会员，并尽最大努力：在当地条件允许的情况下，促使那些文告得以
16、执行。尤其要把ISA的原则结合到它们国家的审计准则中去。从而尽可能解决当地规定与该特定项目的ISA不同或有矛盾的问题。4说明改革后ISAS及IAPSS等按类别编号的方法。教本中列示的ISAS和IAPSS等的目录仅供参考之用，不要求学生强记。二、教学重点教学要点中的（一）、（四）、（七）为本章教学重点。三、教学难点生动、形象而又简明地阐明国际会计和报告的协调化与可比性、标准化、统一性、趋同性是相关的但不同的概念。 解题指引一、讨论题5.1 比较分析本章中引述的各家对国际会计协调化的定义。在所举的各家之说中，都把协调化视为限制和缩小会计差异的过程。此外，（1）诺比斯和帕克以及崔和福罗斯特、米克都提
17、出了增加会计实务和财务报告的可比性。（2）阿潘和拉德波夫提出要形成一套严密的可接受的标准和惯例。（3）萨缪尔斯和皮佩提出要把多样化的实务并入和组合成能产生共同协作结果的有序结构，并且指出，可比性、标准化或统一性与协调化是不同的概念。5.2 进一步探讨国际会计的协调化与标准化、可比性、统一性，以及趋同化之间的关系。协调化与可比性、标准化、统一性、趋同化是相关但不同的概念。可参阅教学要点（一）的第3点中的阐述。5.3 对本章中提出的推动国际会计协调化的六个主要国际会计组织的性质、作用和成果，作一简括的评价。（1）联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组在性质上是国际性政府间机构，其作用只是作为推动
18、国际会计协调化的权威性的国际论坛。（2）欧洲联盟在性质上属于区域性国家联盟，在推动国际会计协调化中是最具成效的。可以简述欧共体时代发布的各项指令在会计协调化中的作用，特别是第4号指令采纳了英国会计模式关于“真实和公允”的指导思想，对欧洲大陆国家的“极度稳健”的会计惯例起到了限制和遏制作用；1975年欧盟的新会计策略改变通过发布指令来协调成员国会计实务的做法，而致力于支持国际会计准则的制定工作；在2002年6月又发布了要求欧洲上市公司（并允许非上市公司）在2005年采用国际会计准则的声明并如期实施（参阅教学要点（四）中阐述）。（3）经济合作与发展组织常设会计准则工作组在性质上是国际性政府间机构，
19、其主要作用是以维护跨国公司利益和指引跨国公司投资为目的，支持和增进各国会计信息的可比性。（4）证券委员会国际组织性质上属于官方机构国际组织，其在规范跨国上市的国际披露要求以及与IASC合作的建立国际会计准则核心体系的计划，在推动国际会计协调化中的重要作用值得关注。（5）国际会计师联合会（IFAC）是会计职业界的全球性组织，其所属的国际审计实务委员会负责制定和发布国际审计准则。根据协议，作为其团体会员的国际会计准则委员会仍以独立的名义发布国际会计准则。可以说，IFAC在国际会计协调化中起着不可替代的中心作用。它组织的每五年一次的国际会计师大会，也是推动会计协调化，特别是技术问题的协调化的最有声望
20、的国际会议。5.4 联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组在只是作为权威性的国际论坛之外，是否应该发挥更大的作用？应该。近年来，它开始特别关注其他国际组织尚未关注的重要问题，如环境会计；它还在许多领域实施技术援助项目，如对俄罗斯联邦等进行的会计改革和专门培训以及为讲法语的非洲地区设计和推进远距离会计业务学习计划等。但联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组不可能涉足国际准则的制定工作，因为联合国不打算采用由它来设置机构制定准则并强制推行的方式。5.5 欧洲联盟是推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟，它的独特作用表现在哪些方面？主要表现在两方面：（1）英国是欧盟成员国。欧盟推动其成员国间的会
21、计协调，实际上就推动了美、英会计模式与欧洲大陆会计模式的协调，如同时采纳英国会计模式的“真实和公允”概念和欧洲大陆国家“以谨慎为基础”的概念。二者间会有一定的碰撞，但随着环境因素的作用，必将出现一个矛盾消长和逐步协调的过程。（2）欧盟一向支持IASC的工作，1975年采用的新会计策略，更改变了通过自己发布指令来协调成员国会计实务的做法，更致力于支持国际会计准则的制定工作；2002年6月，欧盟又作出了要求欧洲上市公司在2005年必须采用国际会计准则的决定并如期实施。5.6 你对欧洲联盟的新会计策略有何评价？这是顺应潮流的明智之举，将对推动欧洲证券市场国际化和欧洲跨国公司向全球发展发挥积极作用。5
22、.7 经济合作与发展组织制定、发布关于跨国公司会计和报告的指南的目的何在？在你看来，指南中对披露的要求是否充分？其目的在于维护跨国公司利益和指引跨国公司投资。也正因为如此，指南中对披露的要求只是从跨国公司的经营管理及其股东和债权人的信息需求着眼的，没有考虑东道国的利益及信息需求。5.8 证券委员会国际组织第一工作组的目标是什么？为什么这个工作组的活动越来越重要？第一工作组集中负责跨国的披露和会计问题，它的主要目标是：为跨国股票上市过程提供最有效和快速的方法。它在1989年完成的工作组研究报告中就提出：要鼓励“借助于准则协调、相互认可或其他方法，以便使用单一的披露文件，就能做到与监管机构的法定要
23、求和保护投资者的目标相一致。”正是出于这样的指导思想，它于1993年拟订了一个会计准则核心体系，并于1995年与IASC的技术委员会达成关于利用IASC的IASS形成一个会计准则核心体系的计划的协议。IASC于1998年年底完成了这个计划，IOSCO已在2000年5月正式宣布IASC的30份2000年准则（连用11份解释公告）通过了评审，并向包括美国在内的全世界主要资本市场推荐使用。（参见第6章6.6。）此外，它还在1997年8月发布了外国发行者证券跨国上市和首次挂牌交易的国际披露准则，作为可供公司在世界上任何资本市场上市交易时使用的单一文件。2004年以来，其技术委员会启动了“国际财务报告准
24、则的规定性解释”课题，公布了研究成果，并于2005年3月发布了支持IFRS的声明，10月又宣布成立了使各国监管机构能够就IFRS的应用问题相互交流意见的新机制等等，并且制定了IFAC20072010战略计划。5.9 你认为审计准则的国际协调化比会计准则的国际协调化是容易一些，还是困难一些呢？从技术层面上看，审计准则的国别差异不像会计准则的国别差异那么凸显，比较易于协调，但国际审计准则只适用于对跨国公司的国际活动的审计，对国内公司乃至跨国公司在本国的活动的审计都必须应用国内审计准则。这正是为什么IFAC在对国际审计准则的权威性的声明中要指明“国际审计准则不凌驾于某一国家制约对财务和其他信息的审计
25、的当地规定之上”的原因。如果在特定项目上ISA与当地规定一致，那么，“在那个国家根据当地规定进行的财务和其他信息审计即自动遵循了该项目的ISA。”5.10 阐明国际审计准则和国际审计实务公告的联系和区别。国际审计实务公告只是为了给审计人员执行国际审计与鉴证准则或提高执业水平提供实际帮助，它不像国际审计准则那样具有权威性。二、练习题5.1 以下是环球公司200年12月31日结账后试算表中归属于资产负债表项目的余额，试按照美国的惯例和欧盟第4号指令的要求编制资产负债表（单位：千美元）。（1）现金105 000（7）预付款30 000（2）有价证券50 000（8）应付款（或债权人）700 000（
26、3）对子公司投资200 000（9）应付公司债（或公司债券持有人）800 000（4）应收款（或债务人）（净额）385 000（10）股本1 000 000（5）存货480 000（11）本年净收益（税后）400 000（6）厂场设备（净额）1 950 000（12）前期留存收益300 000又设按欧洲国家法律规定，公司每年净收益中应先提10%法定公积，公司董事会又决定每年提10%的任意公积。美国公司则无此规定。（1）按美国惯例编制的资产负债表（账户式）：环球公司资产负债表200年12月31日资产方负债和权益方流动资产流动负债现金 105 000长期负债应付款 700 000有价证券 50 0
27、00应收款 385 000应付公司债 800 000预付款 30 000负债合计1 500 000存货 480 000股东权益流动资产合计1 050 000股本1 000 000对子公司投资 200 000留存收益 700 000厂场设备（净额）1 950 000 股东权益合计1 700 000资产总计3 200 000负债和权益总计3 200 000（2）按欧盟第4号指令要求编制的资产负债表（账户式）：环球公司资产负债表200年12月31日资产方负债方C固定资产A资本及公积II有形资产（净额）1 950 000I认购股本1 000 000III财务资产IV公积1对子公司投资 200 0001
28、法定公积 30 000D流动资产2任意公积 30 0001存货 480 000V前期损益 240 0002债务人 385 000VI财务年度利润 400 0003有价证券 50 000C债权人4现金 105 0001公司债券持有人 800 000E预付款和应计收入 30 0002短期债权人 700 000资产方总计3 200 000负债方总计3 200 0005.2 查阅中国证券监督管理委员会关于上市公司财务报表的现行披露要求，与证券委员会国际组织关于跨国上市的国际披露准则相对比，列出其异同。参阅中国证券监督管理委员会于2001年3月15日以证监发200141号文发布的公开发行证券的公司信息披
29、露内容与格式准则第1号招股说明书的2003年修订版的有关章节：第二章 第二节 概览 第三节 本次发行概况 第四节 风险因素 第五节 发行人基本情况 第六节 业务和技术 第七节 同业竞争和关联交易 第八节 董事、监事、高级管理人员与核心技术人员 第九节 公司治理结构 第十节 财务会计信息 第十一节 业务发展目标 第十二节 募股资金运用 第十三节 发行定价及股利分配政策 第十四节 其他重要事项教本中的【小资料56】只是对跨国上市的国际披露准则的概要，因而我们无从就细节进行对比。但从以上所列第二章“招股说明书”各节的名称与【小资料56】表述的10项概要的对比中，就可以看出，其要求基本是类同的，对于技
30、术性的规范文件来说，这也是完全可以理解的。至于细节上的差异对比，因原始文献的局限，就不作要求了。大体上说，结合二者可以总括出，披露的内容应涵盖：（1）关于主要股东或发起人的信息；（2）关于董事（及监事）和高级管理人员（及核心技术人员）的信息；（3）关于公司的财务状况和经营状况（包括经营的业务、制造的主要产品或提供的主要服务及技术要求、经营风险、同业竞争情况和关联交易、公司治理结构等等）以及对影响公司财务状况和经营成果的因素作出的评价、分析与展望；（4）公司发展的目标及募股资金的运用计划；（5）财务会计信息；（6）发行定价（报价）及股利分配政策；（7）其他重要信息。- 63 -第6章 国际会计准
31、则委员会与国际会计准则 教学目的与要求一、教学目的国际会计准则委员会（IASC）是由会计职业界创建的负责制定国际会计准则的民间性国际组织。30年来，IASC顺应潮流、审时度势、不失时机地调整它的立场和政策，争取多方面的支持，不断提高国际会计准则（IAS）的权威性。在世纪之交，IASC又启动了它的“重塑未来”计划，并完成了机构重组工作，开始在新的体制下运作。本章将介绍IASC的历史和现状，并展望其未来，使学生能以发展的观点了解IASC的工作和成果，并对IAS能否最终成为全球统一的会计准则进行思考。二、学习要求1充分理解IASC从1973年成立后在所经历的三个阶段中采取的基本发展战略。2充分理解I
32、ASC的初期立场和努力成果。3了解重组前IASC的目标和组织结构。4了解IAS的制定和发布程序及重组前已发布的国际会计准则和常设解释委员会解释。5掌握编报财务报表的框架的主要内容。6理解IASC与IOSCO协作并已完成的核心会计准则计划。7充分理解IASC的“重塑未来”计划及IASC新章程规定的组织架构及重组中的实际运作。 教学要点、重点与难点一、教学要点（一）三个阶段的基本发展战略着重指出各阶段的环境条件及据以采取的发展战略。提出各阶段的“大事记”，为稍后的进一步讲授作准备。1第一阶段（20世纪70年代）当时经济全球化的趋势主要只是表现在国际贸易的发展和跨国投资的兴起上，资本市场的国际化还不
33、明显。人们对国际会计准则能否在全球范围内被广泛接受和遵循普遍持怀疑态度。为此，IASC采取的主要战略是：（1）与国际会计师联合会、国际性银行、国际经贸组织等建立联系和合作关系。（2）在协调各国会计准则上采取十分宽松的政策。在这一阶段的两件大事：（1）1977年，IFAC成立时，通过协议，IASC作为其团体会员，仍以IASC的名义独立制定和发布IAS。（2）1977年10月，修订了IASC章程，取消创始会员与联系会员的区别，二者都成为正式会员，为IFAC的会员自动享有IASC会员的资格铺平道路。2第二阶段（20世纪80年代至20世纪90年代初）在这一阶段，发达国家的资本市场逐步开放，跨国融资和投
34、资活动有很大发展，跨国公司进一步壮大，国际资本流动在推动经济全球化中起着越来越大的作用。相应地，跨国融资者和投资者以及各国的准则制定机构都开始关注IAS的发展和可能起的协调作用，同时，对初期发布的IASS只是对国家准则的“兼容并包”，实质上起不了多大的协调作用，提出批评。此外，各国的证券监管机构也开始重视其监管工作的国际协调及IAS可能起的作用。针对以上情况，IASC对与各种国际组织和各国准则机构的联系与合作一贯保持积极主动的态度，并且初步建立了国际会计准则的体系。在这一阶段值得一提的两件大事：（1）1997年7月，在1987年启动的对IAS的“可比性与改进计划”的基础上，发表了意向说明财务报
35、表可比性，把增强“可比性”的意向主要归结在减少允许选用的会计方法并把可选用的方法区分为“基准方法”和“可供选择（备选）的方法”两个层次。除适用于新发布的准则外，还启动了对已发布的IASS的修订。（2）1989年7月，发布了编报财务报表的框架，将其作为制定新准则和审议已发布准则的概念依据。3第三阶段（20世纪90年代中期至21世纪初）20世纪结束前的5年，一方面，资本市场国际化的趋势强劲，跨国合并的浪潮连续高涨；另一方面，亚洲金融危机的影响展示了金融风险涉及的范围也波及全球。只有加强国际资本市场的透明度和规范化运营，才能有效地控制风险，而资本市场的透明度在很大程度上取决于会计信息质量。IASC把
36、握住这一时机，立足于全球化的资本市场，以协调各国会计准则为长期目标，以加强跨国上市公司的财务报表的可比性为近期目标，调整了基本战略。这个战略的中心思想是：（1）与各国准则制定机构进行直接的、密切的联系和合作；（2）处理好IAS与美国GAAP的关系；（3）与IOSCO达成协议，在修订已发布的IASS和制定急需的新准则的基础上，完成“核心准则计划”；（4）进一步确立了IAS的体系，为“重塑IASC的未来”的构想铺平道路，并付诸实施。这一阶段值得列举的大事有：（1）为执行“可比性和改进计划”，1993年11月，IASC把10个IASS列入计划进行修订，并于1995年1月完成。（2）1995年，与IO
37、SCO签订了关于“使IAS形成一个会计准则核心体系”的协作计划，并于1998年年底如期完成了这个计划（参见第5章讨论题5.7的解题指引）。（3）1996年10月，经过双方对话，美国SEC发表了有条件“支持IASC制定适用于跨国股票上市使用的财务报表所用会计准则”的声明。IASC对SEC提出的要求准则质量必须符合的三个条件，迅速作出积极的响应，特别是在1997年9月，经理事会决议，成立了常设解释委员会。（4）以观察员身份参与G4+1开创的各国准则机构在准则制定过程中的协调活动；1997年，又为开发金融工具项目的国际准则成立了由IASC任主席、13国准则制定机构参加的联合工作组，开创了把协调工作启
38、动于准则制定的过程中而非准则制定之后的格局。（5）1998年底，提出了重塑IASC的未来的报告，对IASC的目标作了新的规定，并对组织架构进行全面重组。至2001年1月，基本上完成了重组工作。（二）IASC的初期立场和努力成果简要地说明：IASC成立之初，就深感它作为会计职业界的民间性国际组织，所制定的IAS不可能具有法定的强制性，而且当时的权威性也未树立。正是基于对这种情况的充分认识和理解：1它在国际会计准则前言中就表明其立场：IASC发布的IAS不能取代各国规范财务报表的国内规定，如果IAS与国内规定某方面一致，那么，“在这个国家内所编制的符合国内规定的报表，自然会符合IAS的规定”。在具
39、体做法上则奉行以下原则：（1）选择共同的、基本的会计问题，制定“基本的准则”，即指应有助于提高跨国公司财务报表的质量和可比性的准则；（2）根据各国经济活动的实际情况考虑基本的会计准则，把统一性、灵活性恰当地结合起来；（3）IAS的内容要力求简短、明确、不复杂，可以适用于各种情况。IASC的上述立场，主要是为IAS的推行尽可能减少障碍。这是可以理解的。但正如前所述，初期发布的IASS也不可避免地遭致不少尖锐的批评。主要是，IAS不过是把主要国家（特别是美、英）的会计准则兼容并包，力求适用于多种情况，提出了多种备选方法供自由选用，从而削弱了它的规范性，使协调化徒具形式，使国际财务报表缺乏可比性。正
40、是鉴于这些批评，IASC从1987年开始从事提高财务报表的国际可比性的研究，并于1993年启动了对已发布的IASS的修订工作，并把准则推荐的会计处理方法分为“基准的”和“备选的”两个层次（参见后述）。2明确推行国际会计依靠的力量是：（1）成员团体履行国际会计准则委员会章程所规定的义务。当时的国际会计准则委员会章程规定的3项任务是：公布经IASC理事会批准发布的IAS；尽最大努力敦促所在国政府、会计准则制定机构、监管机构以及其他组织在财务报表准则中遵循IAS；尽最大努力保证审计人员确认财务报表的重要方面都符合IAS，如有背离，应予以充分披露。在20世纪70年代至80年代，IASC在上述、两方面都
41、没有取得显著成效。（2）会计职业界国际组织和其他国际组织的认可和支持。所有国际性会计职业团体都可以通过IFAC表达意见；又如前述，IASC从20世纪70年代开始，就力求与国际性金融机构、证券交易所、证券事务监管机构、财务经理协会、财务分析师协会等国际组织协作，并取得了一定的成效。简言之，欧盟与IASC的协作是最积极的，世界银行等国际金融机构对IAS的支持也是积极的，而美国的SEC与FASB则持消极态度。此外，也不乏一些国家采纳IAS的事例。（三）IASC的目标和组织结构（按1992年国际会计准则委员会章程规定）1阐明1992年国际会计准则委员会章程规定的两项目标。指出IASC这时已趋向于把建立
42、“全球会计”作为它的目标了，但从以下引述的原文中可以看出，其表述还不是十分坚定：（1）本着公众利益，制定并发布编制财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内的接受和遵循。（2）为改进和协调有关财务报表列报的法规、会计准则和程序，广泛地开展工作。2简述当时IASC的组织结构，特别是理事会的权责。（四）国际会计准则和常设解释委员会解释1阐明IASC在制定、发布IAS时采用的一套较完整的程序（被称为“充分程序”），简括地说，即从拟定、发布原则公告草案到制定、发布征求意见稿，再到发布IAS的过程，特别要说明为每一项目组建的筹划委员会的性质和功能。2对截至2001年发布的IASS和SICS的目
43、录，可供参阅引用，不要求学生强记。需要说明的是：（1）要注意IASS进行了多次修订并全面地进行了审核；了解“重编”、“修订”、“修改”的含义，修订导致的空号及1对1的修订仍使用原编号的做法，有5项准则附加了“结论基础”的用意等等。（2）IASC重组后将由IASB制定和发布准则，并改称为“国际财务报告准则（IFRS）”。已发布的IASS，在未经修订或废止前，仍继续有效。（3）常设解释委员会解释的作用“是通过对可能引起争论的会计问题的解释，推动IAS的正确运用，以提高按IAS编制的财务报表在世界范围内的广泛可比性”。“常设解释委员会解释”已改称“国际财务报告解释”，即国际财务报告解释委员会（IFR
44、IC）发布的解释。3简述国际会计准则被接受和承认的程度。指明20世纪90年代与20世纪70年代至20世纪80年代对比，IAS被广泛接受和承认的程度有了跃进式的提高。（1）介绍在崔、福罗斯特、米克合著的国际会计（1999）中概括地表述的4点。（2）介绍1996年IASC对67个国家接受IASS的情况进行的考察。（3）介绍1998年IASC对在年度报表中应用IAS的公司家数进行的调查。（五）关于编报财务报表的框架（简称“框架”）IASC于1989年7月发布该框架，以“确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念”。IASC重组后，IASB于2001年4月予以采纳，但框架发布至今已时隔10余年，面临修订
45、的必要。IASB已制定了全面改进框架的分阶段计划（自2005年至2010年），并与美国FASB合作，但完成进度却大大拖延了。简明扼要地讲解框架（可以与美国的财务会计概念框架进行必要的对比）：1介绍制定框架的7个目的以及框架与准则的关系。对后者注意阐明：（1）框架只是提供概念依据，并非确立标准，因此，框架的任何内容都不支配特定的准则。（2）在为数不多的情况下，框架有可能与某项准则有抵触，这时应以准则而不是以框架的要求为准。由于IASC在制定新准则和审议现有准则时将以框架为指导，因此这种情况将随着时间的推移而减少。2介绍框架的范围。分3个方面说明：（1）框架包括的4个方面的内容（以下将分别讲授）；
46、（2）框架涉及的通用财务报表的种类；（3）财务报表的使用者。3阐明财务报表的目标。财务报表的目标是提供有助于众多使用者进行经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，使他们能更好地评估企业形成现金和现金等价物的能力及其形成的时间和可确定程度。分别简述各项信息的作用。这些信息将分别由资产负债表、收益表、财务状况变动表（现金流量表）提供，并说明附注和附表应补充提供的信息。4重点讲授决定财务报表信息有用性的质量特征。（1）阐明两项基础性假定：权责发生制和持续经营。（2）阐明4项主要的质量特征：可理解性、相关性、可靠性、可比性。并阐明：影响相关性的，除信息本身的性质外，还取决于重要性。可靠性有赖于：真实反映、实质重于形式、中立性、审慎、完整性。相关和可靠信息的制约因素：及时性以及效益和成本的平衡。（3）说明在实务中，常常需要在各质量特征之间权衡或取舍，以达到质量特征
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