硕士学位论文-中国注册会计师行业发展研究.doc

1、目 录第一章 绪 论11.1 研究的背景11.2 研究的意义和目的31.3 研究的立场和采用的方法31.4 研究路径和结构框架4第二章 中美注册会计师行业发展模式分析72.1 中国注册会计师行业发展状况及模式分析72.2 美国注册会计师行业发展状况及模式分析92.3 美国注册会计师行业定位改变对我们的启示122.4 本章小结16第三章 中外注册会计师行业业务和规模状况分析173.1 注册会计师业务的国际比较173.2 会计师事务所规模的国际比较213.3 本章小结25第四章 中外注册会计师市场结构和集中度分析264.1 国家注册会计师行业的审计市场结构和集中度情况264.2 比较美英法三国会计

2、审计市场结构和集中度的差别及其原因314.3 中国注册会计师行业市场集中度334.4 本章小结39第五章 总结与建议405.1 小结405.2 解决注册会计师行业现存问题的国家发展策略415.3 解决注册会计师行业现存问题的一些具体措施41致 谢46参考文献47附 录50第一章 绪 论1.1 研究的背景自1997年全美人口普查首次采用北美行业分类系统（North American Industry Classification System，NAICS）以来，NAICS已经取代美国标准行业分类系统(U.S. Standard Industrial Classification System，S

3、IC System）成为美国国民经济核算、人口普查和行业分类的新标准。在这一分类标准里面，NAICS除了统一将国民经济部门的分类进行了较大改进外，最重要的变化之一就是对服务业进行了更加专业的细化，将以会计、法律、建筑设计、计算机系统设计和管理咨询为代表的一系列服务行业并入“专业、科学和技术服务（Professional，Scientific，and Technical Services）”这一部门。根据美国国家统计局2002年的经济普查，“专业、科学和技术服务”部门收入达到9927.3亿美元，我们据此可以从最粗浅的层面可以看出该部门对经济的影响力之大。从表1-1可以看出，会计服务业的在1997

4、到2002年期间，在国民经济中的比重从0.343%上升到0.429%，会计服务业在“专业、科学和技术服务业”部门内的行业收入排名为第五，以1997年为例，会计服务业收入为前四位分别为法律服务业（Legal services）、建筑、工程和相关服务业（Architectural，engineering，& related services）、电脑系统设计和相关服务业（Computer systems design & related services）、管理、科学和技术咨询服务业（Management, scientific, & 表11 1997年与2002年会计服务业情况该统计以NAICS标

5、准进行调查统计，每5年一次人口普查，最近的一次是2002年，该数据2004.5.21发布，2004.12.21修正 资料来源：美国人口调查局，http:/www.census.gov行业年份机构数目机构数目占部门的比例(%)收入($1,000)收入在部门内行业收入排名收入占部门收入的比例(%)收入占国民经济各部门的比例(%)会计服务业2002112,2234.4084,604,46858.520.429199797,5123.6861,117,315510.550.343表12 1992年和1997年美国人口普查数据表*注：* 该统计以1987SIC进行调查统计，采用SIC标准进行统计最近的一

6、次是1997年，在此之后采用NAICS标准统计资料来源：美国人口调查局，http:/www.census.gov分类收入雇员数1997在联邦总收入的比例(%)1997子行业相对整个服务部门比例(%)97相对92绝对量变化率(%)1997占联邦总雇员比例(%)1997子行业相对整个服务部门比例(%)97相对92绝对量变化率(%)会计、审计和薄计服务行业0.3072.06460.50.6802.03932.6trchnical consulting services）。从增长速度来看，无论是从产值上看还是从雇员的数量来看，会计服务这一专业中介服务产业增幅迅速，五年增幅达到60.5%和32.6%，其

7、对国民经济和社会的贡献日趋重要。中国的会计服务业注册会计师行业是伴随着中国经济的改革而不断演变，跟中国的经济改革进程如影相随，作为“经济警察”的角色为中国经济的发展做出了诸多的贡献。注册会计师在一系列的领域为我国的经济发展作出了巨大的贡献，无论是在为企业提供各种各样的法定鉴证服务和内部管理服务上面，还是在我们国家公共事业部门的会计服务上，我们会计师和会计从业人员居功至尾，为市场经济的发展贡献了自己的知识和智慧。特别值得一提的是，在注册会计师行业所有执业领域中，为资本市场提供的审计服务具有特别重要的意义，其极大促进了这个行业的发展。1990年以来，中国的资本市场从无到有获得了极大发展，2004年

8、末境内上市公司（A、B股）数量由上年末的1,290家增加到1,387家，市价总值3.7万亿元，极大促进了中国企业发展和经济结构调整，注册会计师行业对上市公司的审计可以说是功不可没。随着上市公司的不断增加，中国资本市场的影响力进一步扩大，这种影响力不仅波及中国的广大企业，更关系到中国的近7,000万中小投资者的切身利益。首先，资本市场的迅速发展产生更多的会计服务需求；其次，资本市场立法和规范的基本出发点和立足点护投资者利益、特别是中小投资者的利益，这必然需要企业提供客观、公正、充分的信息，而会计信息是企业的最基本的公开信息，因此会计服务业的整体行业行为和价值取向将对中国资本市场的发展产生深远的影

9、响。1.2 研究的意义和目的在充分肯定成就的同时，我们也要清醒地看到，在注册会计师行业的发展中，还存在着不少矛盾和问题，主要存在以下诸多方面的问题：真正符合行业自身发展规律和国际惯例的管理体制尚未完全建立；市场环境不够规范，低价竞争现象仍很普遍；执业质量、职业道德水平、队伍素质有待于进一步提高，社会公信力有待于进一步增强；面对加入WTO后会计、评估中介市场开放的巨大压力，国内会计师事务所的竞争实力明显不足，业务领域过于狭窄，上规模、上水平之间的良性互动机制尚不健全等等。总之，我国注册会计师行业尚未完全摆脱“粗放型”的增长阶段，现有的水平距市场经济的本质要求仍有不小的差距，要突破这样一个从量变到

10、质变的关节点，将是一场非常艰苦的攻坚战。同时由于我国注册会计师行业脱离政府独立发展的历史很短，无论是实践层面还是理论层面都大量借鉴国外的经验和研究成果，而且对会计理论和方法的研究相对较多，对注册会计师行业发展的研究较少。所以，在中国注册会计师行业经历了20多年发展的今天，在目前的会计格局下，对行业发展展开研究是行业发展之所需。本文对我国注册会计师行业发展到今天所产生的格局进行尝试性的研究，力图对注册会计师行业发展的现状做出客观、真实的描述，并努力分析产生目前局面的原因，最后针对我们的分析提出一些促进该行业发展的建议。本研究的意义在于这种探索是对其他研究的有益补充和扩展，国内很多学者的研究一般是

11、基于某一个微观角度，本文从几个方面对目前的行业现实状况进行分析。本文研究的最终目的是希望该研究能加深学术界、会计行业监管部门和政府相关部门对注册会计师行业的了解，引发他们更深入地研究、提出相应的战略和制定发展政策，促进我国注册会计师行业的健康发展，提升整体服务水平和竞争力，为我国市场经济尤其是资本市场的发展提供更有效的支持。注册会计师起源于商品经济中对独立的第三方的需要，需要他们在公正、公平、公开的情况下，提供经济鉴证服务，我们国家注册会计师行业脱胎于计划经济体制之中，带有浓厚的政府背景，没有经历过很长时间的市场检验和修正，但是毋庸置疑的一点是，我们国家注册会计师行业需要在不断加强自己的独立性

12、、稳步提升服务质量的基础上得到进一步的发展。1.3 研究的立场和采用的方法本研究是将自己放在实战层面的行业政策制定者的角度开展研究，注册会计师行业发展的研究到目前为止还没有一个具体的理论框架，但是无数学者在注册会计业发展研究的微小领域倾注了大量的心血，也获得诸多有意义的成果，为会计业的发展做出了重大的贡献。基于注册会计师行业发展研究本身更多的是一个基于历史经验的总结和对未来发展的展望，本研究通过对现有文献、资料和数据进行检索、整理和分析，采用描述性统计方法进行对比，这种对比既是基于时间也是基于空间的，在时间维度的分析试图清晰阐明中外以及西方发达国家之间注册会计师行业发展的轨迹的差别，空间维度的

13、分析让我们了解不同的发达国家注册会计师行业的发展状况的差别，这些对中国注册会计师行业均具有很好的借鉴意义。对比的目的是更清楚地了解中国注册会计师行业的现状，在一系列对比之后采用归纳总结的方法总结出今后的发展策略和战略。无论是对注册会计师行业协会的建设，还是对于力图建设国际金融中心的上海市政府的地方政策的制定均有借鉴之处。1.4 研究路径和结构框架会计业的行业发展要素比较复杂，从注册会计师产生的根源和发展历程我们可以得到如下启示：1、注册会计师的主要职能是经济鉴证。注册会计师、所有者、经营者形成了审计关系。审计关系是指一项审计行为必然涉及的审计人（注册会计师）、被审计人和审计人授权人或委托人之间

14、所形成的经济责任关系。在审计关系中，注册会计师通过接受委托人委托，依法对被审计人的财务报表和会计帐目进行查证，鉴定其财务状况和经营成果是否真实、合法，是否符合有关法规和公认会计原则。并通过出具审计报告，如实将信息反馈给委托者，以解脱自身的受托责任。同政府审计和内部审计不同，注册会计师作为审计人，并不卷入契约各方的利益关系，也没有代替委托方行使监督、奖惩的权力，只是据实而言，提出公证，从侧面维护委托代理关系。2、独立性是注册会计师生存之灵魂。在现代市场经济条件下，注册会计师不仅要对委托方(所有者)负责外，还要向受益第三方负责。受益第三方可以理解为与审计结论具有利益关系的审计报告间接使用人。注册会

15、计师出具的审计报告，是企业选择交易伙伴、债权人贷款投放、潜在的投资者选择股票、税务部门进行税收征管、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据。因此，注册会计师的职责是以向委托方负责为主线，进而扩大到社会公众。这就要求注册会计师必须切实与委托方和受益第三方保持一种超然独立的关系。正是鉴于此，市场对注册会计师违反独立性形成了严厉的惩罚机制。曾享有盛誉、作为“五大”之一的“百年老店”安达信会计公司，仅因为安然破产一个案件就遭受灭顶之灾，顷刻间分崩离析，这在其他行业是难以想象的。独立性既要求注册会计师实质上的独立，即除按工作量收取审计费用外，与委托方和被审计单位不存在任何经济利害关系；也要求形式上的

16、独立，即注册会计师要时刻在社会中展示和树立自己独立的形象。从鉴证的职能和独立性两个要素出发，我们选取现实中能够对这两方面具有解释能力和改进的领域展开研究，确立如下的研究路径：1发展模式的比较。中外注册会计师行业的发展时间长短不同，所经历的路径不同，造成中外注册会计师行业的发展模式差别很大，理清中国注册会计师行业跟国外发达国家的代表美国注册会计师行业发展的模式，必然能从历史的视野加深对注册会计师行业整体的认识。2业务和规模的比较分析。中外经济的发展程度不同必然造成注册会计师行业业务需求的不同，从中可以看出我们目前所处的位置以及未来中国注册会计师在鉴证职能的基础上拓展业务的方向，以及适合中国经济的

17、会计师事务所的规模。3对资本市场的会计服务分析。资本市场常常是我们关注的焦点之一，也是注册会计师发挥其职能和独立性的最主要领域，一系列的重大事件深刻改变了资本市场和注册会计师行业的发展历程，从市场集中度这个角度出发，分析比较两个市场的差别，探究促进注册会计师健康发展的办法。正文部分共分为三部分，共五章，文章章节如图1-1所示。第四章 中外注册会计师行业市场结构和集中度分析第一章 绪论第二章 中美注册会计师行业发展模式分析第三章 中外注册会计师行业业务和规模状况分析第五章 总结与建议第一部分第二部分第三部分图11 本文章节结构第一部分为绪论部分（本章），主要介绍本文研究的背景和意义，并结合目前注

18、册会计师行业对国民经济和资本市场的影响，以及发展中出现的诸多问题，提出本文的研究方向和框架。第二部分为在明确研究方向的基础上，对注册会计师行业进行广泛深入的中外比较分析，分为三章。第二章从行业发展模式角度进行研究，进行中美注册会计师行业发展状况和模式的比较分析，试图发现中国注册会计师行业产生诸多问题的根源，以及针对美国注册会计师行业变迁中的教训，得到对中国注册会计师行业发展的启示。第三章从会计师事务所业务和规模的角度进行研究，进行中外的比较分析，试图从微观层面找出目前中外注册会计师行业发展的差别，这种差别既存在于业务上面，也存在于事务所规模上面，以便于进一步提出事务所发展的思路。第四章从注册会

19、计师的一个主要执业领域审计市场集中度的角度进行研究，进行中外的比较分析，分析发达的资本市场和落后的资本市场的审计状况，试图发现中国造成中外目前审计市场格局的原因，以及什么样的审计市场是有效率和能够促进审计独立的这一关键问题，为审计市场的健康发展提供理论的指导。第三部分为全文的总结（第五章），针对我们前面的分析和发现的问题，作者试图提出一系列的策略，以更好地促进我们注册会计师行业的健康发展。第二章 中美注册会计师行业发展模式分析对注册会计师行业的发展问题的研究，首当其冲的就是发展模式和路径的问题，本章通过对中美注册会计师行业发展历史和模式的比较，试图说明无论在发展时间上还是发展历程上，注册会计师

20、行业的成熟程度诧异很大，美国作为具有悠久历史的会计服务业的代表，其发展也不是一帆风顺的，也经历了很多的变迁，尤其是安然事件之后美国注册会计师行业的格局发生了天翻地覆的变化，对这些事件的剖析以及其对行业所造成的影响，这对处于发展初期的中国注册会计师行业具有很好的借鉴作用。2.1 中国注册会计师行业发展状况及模式分析2.1.1 改革开放以前中国注册会计师行业的发展概况我国的注册会计师制度始建于20世纪之初，伴随着商品经济的萌芽与发展而产生，鸦片战争以后，外国巨额资本的入侵以及民族工商业的发展，促进了旧中国商品经济的发育，为注册会计师制度的产生奠定了社会经济基础。在当时全国最大的经济中心上海，很多欧

21、美会计师陆续建立了一些会计师事务所，包揽了当时的全部注册会计师业务。1918年9月7日，在谢霖等一批会计专家的力谏下，北洋军阀政府农商部颁发的第会计师暂行章程。同年，谢霖领取了农商部颁发的第一号会计师证书，并在北京创办了我国的第一家会计师事务所正则会计师事务所，我国注册会计师制度正式诞生。1925年，上海首先成立了会计师协会。1927年，民国政府颁发会计师注册章程，规定会计师由财政部管辖。1929年，会计师移归工商部管辖。随后又相继由工商部和立法院颁布了会计师章程和会计师条例。1935年，民国政府重新修订会计师条例，并将会计师移归实业部管辖。至1949年，全国已拥有注册会计师近3,000人。这

22、些早期的注册会计师法规，内容主要参照西方国家的会计师制度，对注册会计师业务范围、资格条件、法律责任、职业道德等作了具体规定。但这一阶段。无论组织规模、注册会计师人数，还是管理制度都十分薄弱，总体发展缓慢且很不连贯。新中国成立初期，注册会计师制度延续了一段时间，存在的主要基础是：私营经济还一定程度地存在，按惯例仍然要委托注册会计师查账和提供某些专业服务。建国初期，一些不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税，造成国家财经秩序恶化，当时主管财经工作的陈云同志，曾聘用数千名注册会计师到企业查账，对平抑物价、保证国家税收、稳定国家财经秩序做出了突出贡献。1951年，中央人民政府政务院财经委员会发函对注册

23、会计师的执业资格、业务范围、责任、收费等做出规定。随着1956年对资本主义工商业的社会主义改造的完成，高度集中、高度统一的计划经济模式的建立，注册会计师失去了原有的服务对象，注册会计师事务所自动解散，以商品经济为依存条件的注册会计师制度自行消失。十一届三中全会以后，随着我国：“对外开放、对内搞活”经济建设方针的实施，推动了社会主义有计划商品经济的发展，为注册会计师制度的重建创造了条件。1980年12月财政部发布了关于成立会计顾问处的暂行规定。1981年1月1日，上海成立了重建后全国首家会计师事务所上海会计师事务所。2.1.2 改革开放后中国注册会计师行业发展阶段分析中国注册会计师制度重建至今，

24、其事业发展经历了两个大的阶段： 第一阶段：恢复发展阶段。以1980年财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定为标志，注册会计师制度开始重建，到1986年7月，注册会计师有500人，会计师事务所有80家，主要业务是对外商投资企业进行审计并提供会计咨询服务。1986年7月，国务院颁布中华人民共和国注册会计师条例，确立了注册会计师行业的法律地位，到1988年底，注册会计师发展到3,000人，会计师事务所250家，业务领域仍以外商投资企业为主。1988年11月，中国注册会计师协会成立，我国的注册会计师行业开始步入政府监督、指导，行业协会自我管理的轨道。协会的成立，极大地促进了注册会计师行业的发展，到19

25、93年底，注册会计师超过1万人，会计师事务所700余家。在注册会计师事业发展的同期，我国另一支社会审计队伍注册审计师也从无到有发展壮大起来。1986年，全国有审计事务所189家，从业人员1,600人；1990年，有审计事务所2,322家，注册审计师7,273人；1993年11月中国注册审计师协会成立；1995年，审计事务所已发展到3,828家。第二阶段：规范发展阶段1994年1月1日，中华人民共和国注册会计师法正式实施，注册会计师行业在法制化轨道上大踏步的向规范化方向迈进。1995年6月19日，中国注册会计师协会与中国注册审计师协会实现联合，开创了统一法律规范、统一执业标准、统一监督管理的行业

26、发展新局面，为行业的规范发展奠定了良好的基础。“两会”联合后，注册会计师行业的规范化发展主要体现在三个方面：一是1997年拉开了行业清理整顿工作的序幕；二是1998年启动了行业体制改革工作；三是独立审计准则制定工作基本完成，执业规范体系基本形成。自1980年我国恢复注册会计师制度以来，注册会计师行业发展很快，初步建立了行业管理规范体系，实行了人才选拔考试制度，开展了学历教育和后续教育，开放了会计市场，扩大了国际合作。会计师事务所的业务领域已覆盖到国有企业、“三资”企业、有限责任公司、股份有限公司等的审计、资产评估；各类公司、企业以及企业化管理的事业单位的验资；基建工程预决算审计；司法鉴证；向各

27、类经济组织提供管理咨询、税务代理服务；向社会提供财会人员培训服务等方面。总的看来，事务所的发展在服务于改革开放、促进证券市场发育、深化国有企业改革和国家经济建设等方面发挥了积极作用。截止2002年底执业机构已发展到4,500余家，执业注册会计师6万余人。2004年度共有5,256名注册会计师注册，58,586名注册会计师通过了年检 注：摘自中国注册会计师协会2004年工作总结及2005年工作要点。注册会计师从业人员接近13万人 注：摘自2004年11月1日至3日在北京举行的中国注册会计师协会第四次全国会员代表大会刘仲藜讲话。2.2 美国注册会计师行业发展状况及模式分析2.2.1 美国注册会计师

28、行业发展历史阶段美国注册会计师行业的发展大致可分为以下几个阶段。第一阶段：自由发展时期（20世纪30年代之前），这是美国注册会计师行业的形成与初始发展时期。19世纪60年代，随着大量英国资本投向美国，众多英国会计师赴美执业，有几个或几十个发起人组成的民间审计机构不断成立，美国民间审计事业由此产生。1886年，美国第一家民间审计组织成立，1896年纽约州通过立法，首次颁布注册会计师证书，1917年，美国实施统一的注册会计师考试。美国的注册会计师行业逐步发展起来，但从其规模和社会影响来看，仍属于起步阶段。 这一阶段的特点是，注册会计师行业自由发展，没有管理方面的立法，没有政府参与管理，执业范围较窄

29、（审计只为了取得贷款），行业发展缓慢。第二阶段：法制化和组织化时期（20世纪30年代至60年代），这是注册会计师行业的规范发展时期。经济的发展和注册会计师行业的不断发展壮大，使注册会计师在经济社会生活中日益成为重要角色，加强对行业的管理成为保证其健康发展的重要因素。1929年大危机之后，为了整顿经济次序 ，保护投资人利益，美国国会颁布了1933证券法和1934证券交易法。法律明确规定由证券交易委员会（SEC）管理与上市公司有关的事务，负责实施与证券发行和交易有关的法令，规定上市公司提交的公司财务报表必须由注册会计师进行审计并签发审计报告。从法律上明确CPA的地位和SEC代表政府对注册会计师行业

30、进行管理的权威性，对行业的发展和管理体制的形成起了重要的推动作用。 依据法律的授权，SEC选择采取了鼓励行业自我管理的做法，构建了注册会计师管理体制的基本格局，即行业协会进行日常管理，SEC主要发挥监督作用。这一阶段的特点是，注册会计师行业管理的法律基础大体形成，政府为了保护公众利益介入对行业的管理，全国性行业协会建立，行业管理体制初步形成。第三阶段：管理体制整合阶段（20世纪60年代末至80年代）。70年代至80年代末，大量出现的注册会计师的“执业失败”，再次招致全社会对行业的批评，要求加强行业管理的呼声四起，为此，国会成立专门委员会进行调查。对于外界的各种压力，AICPA从改善自我管理模式

31、、建立质量检查及处罚机制、变更事务所组织形式等方面积极加强自律，取得了明显效果。这一阶段的特点是，社会公众对行业的批评日益升级，SEC的监管力度加大，行业协会的自我管理能力有了实质性提高，行业管理体制在整合中逐渐走向成熟。第四阶段：较为成熟的管理体制形成阶段（20世纪80年代21世纪初）。这是注册会计师行业管理体制的成熟阶段。经过诉讼爆炸的洗礼，SEC和AICPA的管理手段和方法不断加以改善和提高，促进行业发展和保护公众利益方面取得显著成果。尽管诉讼威胁依然存在，但行业的自我调整能力和保护意识大大加强。这一阶段的特点是，行业管理体制内各种管理力量的重大调整基本结束，各机构的职能基本到位，各种力

32、量的制衡关系逐步形成，行业管理进一步规范，行业进入稳定的发展阶段。纵观美国CPA行业百年发展史，可以概括出行业管理体制的基本发展轨迹：行业成立行业自由发展、自我管理大危机促使政府参与管理诉讼爆炸促使政府加强管理稳定的管理体制形成。促进行业管理体制发展的原因就行业而言有内外两方面。从外部原因看，经济发展、社会进步、公众观念变更及法律体系的逐步完善不断对行业管理提出要求，为适应这种要求，各管理主体之间不断协调、改进、逐步达到稳定、平衡的状态。从内部原因看，行业保护自身利益、谋求自身发展是促使其不断根据外界要求（特别是国会调查所造成的压力）进行自我调整的根本动力。第五阶段：进一步规范和整治时期。安然

33、事件发生后颁布了一系列法律：2002年4月24日，众议院通过Oxley提交的3763号法案公司与审计的责任，义务和透明度2002年法案（简称3763号法案）。6月18日参议院通过银行委员会Sarbanes提交的公众公司会计改革和投资者保护2002年度法案。布什总统签署Sarbanes-Oxley2002年度法案，并正式实施。3763号法案基本内容包括：成立公众公司会计监督委员会（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB），负责监督上市公司审计；要求注册会计师严格遵循独立性标准，禁止注册会计师为审计客户同时提供9种非审计服务，（1）代理记账或

34、者于审计客户会计记录或者财务报表有关的其他服务；（2）财务信息系统的设计和实施；（3）评估或者估价业务，对交易公允发表意见或者实物出资提供验资出资提供验证报告；（4）精算业务；（5）内部审计外包；（6）管理职能或人力资源服务；（7）包销或经销服务，投资咨询或投资银行服务；（8）与审计无关的法律服务和专家服务；（9）“公众公司会计检查委员会”认为不适宜的其他服务。Sarbanes-Oxley2002年度法案的主要内容包括：成立监督委员会；强化审计独立性；同时规定发行证券公司的所有定期报告应附有公司首席执行官和首席财务官签署的书面证明；强化对公司财务信息的披露。综上所述，美国在2002年通过的一系

35、列法案虽有差别之处，其主要内容可归纳为以下几点：改革现有的注册会计师行业监管制度；审计和非审计业务的分离；加大对舞弊的处罚力度。2.2.2 美国注册会计师行业发展模式的特点从以上的分析可以看出，美国注册会计师行业的发展模式有以下几个特点：充分自由竞争、以法律为基础、行业协会有广泛权力。具体表现为以下几点：首先，美国注册会计师行业的发展模式基本遵循：发展调整和规范再发展。从外部原因来看，经济发展、社会进步、公众观念变更以及法律体系的逐步完善对行业提出了新的要求，为适应这种要求，各竞争主体不断调整、规范、改进自身的行为，以谋求进一步的发展；从内部原因看，各竞争主体为保护自身利益、谋求自身发展是促使

36、其不断根据外界要求进行自我调整的根本动力。其次，注册会计师行业的产生以及不断发展壮大主要是市场需求的扩大，市场相互竞争的结果。注册会计师行业从诞生之日起，就是一个市场需求的产物，它完全由市场来驱动，根据市场规律来运作。优胜劣汰、适者生存，其自身规模的不断发展壮大也是市场竞争的结果，政府很少参与其间，这与中国很多会计师事务所从其诞生之初就具有很强的政府背景是有很大区别的。第三，政府部门对注册会计师行业主要起监督规范作用，以保证信息传递渠道通畅，信息传递真实。政府通过制定大量的法律法规以及其他监管措施，为整个行业营造了一个公平、公正、有序竞争的环境，保证了整个行业的良性发展。第四，在管理体制上，以

37、分级分权为特征，注册会计师协会具有广泛的权力。美国的注册会计师管理体制是以法律为基础的政府与行业协会间的分级分权管理。政府管理是预警性的、惩罚性的、高层次的，行业协会的管理是基础性的、常规性的。一方面，政府处于权威性领导地位，行业协会的管理权限受到政府的监督，另一方面，政府的权威性不是绝对的，行业协会在管理具体执业过程中具有广泛的权力，而且，作为行业的代言人，可以有效的保护自身的利益。2.3 美国注册会计师行业定位改变对我们的启示2.3.1 行业定位嬗变出于环境使然20世纪90年代以来，在证券市场起主导作用的“五大”会计师事务所，收入大部分来自咨询等非审计业务。咨询收入占“五大”总收入的比例从

38、1975年的11%升至1998年的45%（其中最高的达到70%），在SEC的压力下“五大”开始分拆业务，2000年降至30%。根据黄世忠（2004）对50家美国著名的上市公司2001年和2002年支付给“五大”的费用进行的统计，2001年费用总额为16.53亿美元，其中非审计费用占69%；2002年总额为15.03亿美元，非审计费用占62%。财务舞弊和审计失败的丑闻频频曝光，公众指责“五大”不务正业、定位错乱，投资者和利益相关者担心审计收入与咨询收入比例失调是将会损害注册会计师的独立性。研究美国注册会计师行业发展的历史，可以考察促使其日益偏离其与生俱来的“报表审计角色”原因。首先，根据美国审计

39、总署地交给国会的研究报告（GAO ，2003），美国注册会计师行业市场定位蜕变可以追溯到20世纪70年代。此前，AICPA（美国注册会计师协会）职业道德严禁事务所从事广告宣传和价格竞标。70年代中期，美国联邦贸易委员会（FTC）和司法部（DOJ）对“八大”在审计市场潜在的垄断深感忧虑，要求AICPA修改职业道德准则，准许会计师事务所进行广告宣传和价格竞争，同时一些事务所也对不准做广告的禁令提出挑战，AICPA被迫将不许做广告的禁令改为不许在广告中进行不实或误导性宣传，放松对价格竞标的限制。广告和竞标禁令的解除掀起会计师事务所之间价格战和审计成本削减的浪潮。其次，20世纪70年代中期，美国采纳“

40、市场舞弊认可信条”改变了投资者与会计师事务所之间的法律纠纷裁决规则，是会计师面临空前的“诉讼爆炸”，加大了审计业务风险，使审计成本骤增。监管部门出台的价格竞争和“举证倒置”政策，初期在保护投资者权益有立竿见影之效，但会计师事务所针对这些执业环境的重大变化所做出的反应令监管部门始料不及。第一点，为了降低审计成本，减少诉讼风险，大型事务所纷纷制定标准化审计程序，这样降低了不同成员所、联系所和代表处的之间的审计质量差异，另一方面导致了注册会计师机械套用程序，不利于发挥专业水准。第二点，会计师事务所游说财务会计准则委员会（FASB）要求细化会计准则，越细越易于制定标准化的审计程序，便于判断客户是否遵循

41、会计准则，将审计失败和诉讼风险降到可接受的水平第三点，会计师事务所开始实施多元化经营战略，将经营重心由审计业务逐渐转移到高回报、低风险的咨询业务，降低事务所的系统性经营风险，弥补标准化审计程序和其他审计技术支持的支出。这些变化导致会计师事务所合伙人薪酬和晋升方面的考核标准也随之发生变化，专业水准退居次要地位，经营业绩评价标准的嬗变，使合伙人主要精力不再放到高风险、低回报和低成长的审计业务，而是投向高回报、高成长和低风险的咨询业务。20世纪70年代会计师事务所针对这环境变化所作的三大战略调整（标准化审计程序，具体化会计准则和以咨询为重心的经营理念）使会计职业改变了对审计的看法，审计被看成不具有吸

42、引力、不能带来附加价值的服务，且这种服务并非源自市场的自愿需求，而是法律法规强制要求的产物。结果是会计师事务所将最优秀的人力资源配置于咨询等非审计领域。70年代后，重咨询轻审计的心态在会计职业界普遍蔓延，甚至AICPA这一行业的舵手也在媒体上做广告，宣传注册会计师是理财高手，试图改变公众认为注册会计师只做审计，不会做咨询的思维定势。综上所述，注册会计师行业偏离其传统的报表审计“主业”，并非误入歧途，而是环境使然。执业环境的变迁，已使审计成为高风险、低回报的业务，为避免成为“诉讼爆炸”的牺牲品，以“五大”为代表的大型注册会计师事务所“明智”地适应了适者生存的法则，确立了以咨询业为重心的经营战略，

43、最终使审计沦为副业，会计师事务所名不副实的现象日益严重。2.3.2 SOX法案促使注册会计师行业角色回归 为了提高注册会计师及其所在事务所的独立性，减少利益冲突或者利益共谋，SEC在安然和安达信丑闻曝光不久就主张全面禁止会计师事务所为审计的客户提供非审计服务。2002年7月通过撒班斯奥克斯利法案使审计业务和非审计业务的分离一锤定音。该法案规定如下9项业务为违法：（1）代理记账或者于审计客户会计纪录或者财务报表有关的其他服务；（2）财务信息系统的设计和实施；（3）评估或者估价业务，对交易公允发表意见或者实物出资提供验资出资提供验证报告；（4）精算业务；（5）内部审计外包；（6）管理职能或人力资源

44、服务；（7）包销或经销服务，投资咨询或投资银行服务；（8）与审计无关的法律服务和专家服务；（9）“公众公司会计检查委员会”认为不适宜的其他服务。SOX法案颁布实施，标志着美国注册会计师行业的市场定位由混业经营转向分业经营。随着法案的颁布，引起了诸多争议，国际会计公司和学术界一些人士认为同时从事审计和咨询业务与注册会计师独立性的降低没有必然联系，SOX不利于注册会计师通过咨询业务增进对审计客户的了解从而提高审计效率，也不利于他们利用审计工作积累的经验，为客户提供额外的增值服务。从另一方面，SOX是否矫枉过正，审计业务与咨询业务分离，不宜过多从是否有利于会计师事务所发展的角度考虑，而应从是否有利于

45、维护注册会计师行业的本色和社会利益角度出发。注册会计师行业存在的理由，是为了满足公司的管理当局和投资者有效利用会计信息资源的共同需要，并以提供会计信息鉴证这一专业服务实现之。事实上，20世纪90年代末，审计成为大型会计师事务所向客户兜售咨询服务的敲门砖，华盛顿邮报专栏记者希尔则纳斯（Hilzenrats，2002）抨击注册会计师“不务正业”，列举了一组数据尖锐地指出注册会计师事务所向客户同时提供审计和咨询服务的潜在利害冲突：毕马威向摩托罗拉收取的审计费为390万美元，而咨询费用为6,230万美元；安永对第三大长途电信公司Sprint收取的审计费和咨询费分别为250万和6,380万美元；普华永道

46、对AT&T收取的审计费用和咨询费用分别为790万和4,840万美元。“五大”对合伙人业绩的报价，在很大程度上取决于合伙人在审计时放弃原则或降低标准，争取咨询业务。SOX法案的颁布实施，迫使美国注册会计师行业重新定位，实现角色回归，专注于向证券市场提供高质量、不偏不倚的报表审计服务，表面上看通过法律手段剥夺会计师事务所同时从事咨询等非审计业务的权利，似乎有损于注册会计师行业的利益，从长远看，注册会计师行业可能因此重新取信于民、重拾公众信心，经历了前所未有的信任危机后，分业经营专注于审计也许是美国注册会计师行业重塑形象，摆脱目前困境的根本出路。2.3.3 对中国注册会计师行业的启示美国注册会计师行

47、业市场定位的嬗变，在我国学术界和实务界引发了分业与混业的争论，一种看法是我国注册会计师行业刚刚起步，会计师事务所规模弱小，业务单一，与美国注册会计师行业相去甚远，不应该照搬美国模式；另一种看法是SOX法案禁止会计师事务所同时提供审计和咨询业务，有助于提高注册会计师的独立性，他山之时，应该借鉴。首先，促使美国注册会计师行业发生定位错乱的环境因素在我国亦已初现端倪。近年来，事务所竞争激烈，特别是市场机制处于培育阶段，尚未形成对高质量审计服务的需求。对客户而言，接受审计在多数情况下是履行一种强制性的业务。审计客户要的是低廉的审计价格和较为有利的审计意见，导致会计师事务所之争主要是价格之争，会计师事务

48、所甚至以审计意见的原则性让步作为竞争手段，随着价格战愈演愈烈，优秀的会计师事务所获取平均的审计回报，投入产出比逐步萎缩。最高人民法院受理因虚假信息而产生的民事纠纷引发对具有证券期货相关业务执业资格的大型会计师事务所的“诉讼爆炸”，对“举证倒置”之推行要慎之又慎，防止投机者将是无所作为弥补损失的“深口袋”只有给予优秀的注册会计师事务所合理甚至较高的审计回报，保护他们免于陷入恶意诉讼的泥潭，才能从根本上杜绝大型事务所“不务正业”，真正培养市场经济体系所需要的提供高质量审计服务的注册会计师队伍。我国目前所缺少的不是咨询专家而是高度独立的坚持原则的注册会计师，营造良好的执业环境，培育一支高素质讲道德的注册会计师队伍，是我国监管部门面临的一项历史使命。其次，除国际会计公司成员所，绝大部分国内事务所的收入主要来自审计业务，咨询业务收入微不足道，