借款费用资本化研究【毕业论文绝对精品】.doc

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1、本科毕业论文题 目 借款费用资本化研究 系 别 会计学系专业班级 姓 名 指导教师 年12月31日11内容摘要我国是社会主义市场经济,国民经济每年以超过 10 % 的速度增长, 经济增长速度非常快, 经济建设规模不断扩大,企业主体不断发展, 建设项目投资额不断扩大, 资金对于企业如同人之血脉, 决定了企业的生存和发展, 企业需要的资金, 除了投资者投入的权益性资本金之外, 通过银行等金融机构筹集和融通资金是企业重要的资金来源。企业融资发生的借款费用是非常大的一笔支出, 在处理这笔支出时, 关系到但不限于企业的资产、成本、 费用、 利润、 所得税。财政部于 2006年发布了企业会计准则第17号借

2、款费用, 对借款费用的内容, 资本化条件, 资本化金额的确认和计量,借款辅助费用的处理以及借款费用资本化的开始、暂停和停止进行了规定,为各行各业的会计业务工作指明了方向。但借款费用在实际操作中出现了很多问题，本文再此前提下的目的在于为上市公司及拟上市公司及类似企业提供可以实际操作的经验。本文第一章简述了研究的背景、目的意义并回顾了国内研究借款费用资本化问题的成果，第二章主要叙述借款费用对于企业财务状况的影响，第三章主要阐述了现阶段借款费用资本化的弊端，第四章得出结论并给出建议。Abstract目 录目录一、引言1（一）研究背景1（二）研究的目的及意义1（三）文献综述2二、借款费用对企业财务状况

3、的影响2（一）借款费用对企业资产价值的影响3（二）借款费用对企业经营成果的影响41. 生产周期较长的大型产品生产企业42. 拥有投资性房地产的企业4三、现阶段借款费用资本化的不利影响5（一）一定程度上增加了利润操纵的空间51. 扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响5（二）借款费用的所得税核算更加复杂8四、借款费用资本化核算的建议10（一）进一步规范一般借款利息资本化金额的确认10（二）规范会计信息可比性的细则10（三）同行业应选择相同的会计政策11五、结论与展望11（一）结论11（一）展望11借款费用资本化研究一、引言（一）研究背景在改革开放之前，我国大部分企业采用的是统收统支的财务体制，企

4、业所需资金全部由国家拨给，企业完成的利润全额上交国家，企业基本上不存在借款和借款费用的核算问题。改革开放以后，尤其是随着20世纪80年代初我国拨改贷政策的实施，企业资金的来源渠道发生了质的变化，除企业的自有资金外，借入资金开始占据重要地位，相应地借款费用的核算问题也就突出出来。为此，财政部在1992年颁布企业会计准则基本准则之后，又于1993年正式将“借款费用”会计准则立项，并成立借款费用准则项目组，着手研究、制定借款费用准则。在广泛调查研究的基础之上，财政部于1994年7月6日发布了企业会计准则-借款费用 (征求意见稿)。于2001年开始规范和实施企业会计准则-借款费用（下称旧准则）。200

5、6年2月15日我国财政部又重新出台了39条新的企业会计准则（下称新准则），对原有的借款费用准则又进行了较大的改动，新准则的发布，旨在进一步规范借款费用资本化的行为，使得借款费用资本化的核算更加规范、严谨、审慎，既符合我国实际情况，又接近国际惯例。 （二）研究的目的及意义 尽管财政部2006年发布的企业会计准则第l7号借款费用内容与旧准则相比更加完善，大大压缩了利用借款费用资本化来虚增当期利润的空间；在信息 披露要求上，又要求披露借款费用资本化的金额，而且还要详细披露资本化利率，这些规定都十分有利于投资者全面了解借款费用资本化的情况，但在具体操作上仍有诸多原则性规定有可能产生不同的理解，进而形成

6、不同的处理结果，影响财务信息。本文针对新准则在实施中出现的一些问题，结合国内各企业对于借款费用资本化实际处理情况进行研究。（三）文献综述近几年来对借款费用资本化问题的相关研究和探讨文献主要集中在借款费用资本化金额的确定、新旧准则关于借款费用资本化的比较和中外关于借款费用资本化的差异。郭彩琴（2007）认为如果同时存在多项一般借款被占用时，可以考虑按照先进先出法来计算构建资产所承担的借款费用资本化金额。段志群（2009）通过对房地产开发企业在费用处理方面的研究，认为可以讲房地产企业在开发过程中的借款费用也纳入予以资本化的范畴。谭维庆（2008）就新准则借款费用资本化研究以后发现，新准则的实施会增

7、加借款费用资本化的金额, 相应的降低公司当期财务费用, 提高公司的利润和形象, 但同时也降低了当期财务费用的抵税所用, 资本化后的财务费用就以折旧形式在以后的折旧期内分期在税前抵扣。金炜（2007）通过对新旧准则下借款费用的会计处理研究，得出新准则的做法更加公平合理，也更加体现了实质重于心事的原则，也符合我国会计准则与国际准则趋同的改革目标和方向。刘红晔，潘端莲（2006）通过对新旧准则下借款费用可予以资本化的资产范围、一般借款费用的资本化和辅助费用的资本化分析后认为新准则的修订体现了与国际会计准则的基本趋同，通过新准则与国际会计准则第23号借款费用的对比后认为借款费用准则与国际会计准则的趋同

8、及差异化，隐含了国家对先进制造业的扶持政策，而且，新的无形资产准则中，对开发支出资本化的规定也适用于先进制造业。这种会计政策的变更 带来的不仅仅是企业当前会计利润的上升 更在于改善了企业经营者的业绩 从而提高了经营者扩大再生产的积极性。二、借款费用对企业财务状况的影响 借款费用资本化的范围的扩大将对许多企业资产的价值、企业的损益产生巨大的影响，尤其是许多先进制造业企业和投资性房地产企业都将从此受益。图1.1为借款费用资本化的基本流程。 图1.1（一）借款费用对企业资产价值的影响 由于新的 借款费用扩大了借款费用资本化的资产范围，凡是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销

9、售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产的借款费用都可以资本化，将在一定程度上增加企业借款费用资本化当期的资产、增加当期相关资产的价值、减少当期财务费用 ，并增加企业当期的利润和所有者权益，同时，由于增加利润将增加所得税支出而增加现金流量的流出。同样 ，由于新借款费用扩大了可以资本化的借款范围，企业为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的费用也可以资本化，将在一定程度上增加企业借款费用资本化当期的资产、增加当期相关资产的价值、减少当期财务费用，并增加企业当期的利润和所有者权益，同时，由于增加利润将增加所得税支出而增加现金流量的流出。（二）借款费用对企业经营成果的影响 在新借款费用

10、准则中，扩大了借款费用可以资本化的资产范围以及可以资本化的借款范围。这项规定， 对于目前市场上广受关注的先进制造业和投资性房地产企业是非常有利的。 1. 生产周期较长的大型产品生产企业新企业会计准则规定生产周期比较长的存货的借款费用可以资本化，如生产用以销售的轮船等。如果按原准则的规定，在企业较长的生产期问内企业因生产产品而借人的借款费用将全部作为企业借人款项的当期费用处理， 这一改变对那些生产大型产品的企业的影响可以说是深远的。可以使其利润的分布趋于比较均匀的状态，使会计信息更真实可靠使企业的会计核算更符合配比原则对于许多先进制造业公司来说，由于生产周期比较长，而且借款金额巨大，因此，实施新

11、企业会计准则借款费用，将会把原来进行费用化的借款费用进行资本化，较大幅度的增加企业借款费用资本化当期的资产、增加当期相关资产的价值、减少当期财务费用，将会提升企业当前的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩 大再 生产的积极性。 2. 拥有投资性房地产的企业新企业会计准则规定对一些需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可销售状态的投资性房地产属于借款费用可以资本化的范围，对于投资性房地产企业是十分有利的。房地产开发企业的资产负债率很高是一个普遍的现象。房地产开发经营周期长、投资回收期长、资金投入相对集中，开发商一直比较热衷于利用债务资本筹集开发资金，通过运用财务杠杆

12、达到投资效益最大化的目标。根据这一规定，企业发生的投资性房地产的借款费用将在符合借款费用资本化条件的情况下作为投资性房地产的成本人账，不需要在借款期间直接作为企业的费用处理而是在企业的投资性房地产出售以后才计入企业的费用中，这比较符合收入和费用的配比原则，也会使企业在房地产开发期问的利润和在房地产销售期间的利润更符合企业的实际情况，由此反映的会计信息将更真实。三、现阶段借款费用资本化的不利影响 （一）一定程度上增加了利润操纵的空间旧会计准则注重会计信息的可靠性，从而忽视了会计信息的相关性，与国际上通行的处理方法也有很大的差别。现行会计准则在这些方面做了修订和完善，进一步实现了我国会计准则与国际

13、会计惯例的接轨，更好地适应了实务操作的需要，提高了信息的相关性和可比性。但值得注意的是，由于可予资本化的借款范围、资产范围都有所扩大，利息资本化金额的确定方法也进行了修改，这在一定程度上增加了利润操纵的空间，也将带来一定的不利影响。 1. 扩大借款范围和资产范围所带来的不利影响现行会计准则允许符合条件的一般借款利息费用资本化，同时对存货、投资性房地产等发生的借款费用在一定条件下也可以资本化。因此，企业利用借款费用来调节利润的空间较之以前大大增加。其实在实务中，如果专门借款或一般借款只有一笔，同时投资的工程也只有一项，那么处理起来都不会有太大问题。但现实的经济业务错综复杂，往往涉及多笔专门借款多

14、笔一般借款，并且在建的项目也有好多项，这就使借款费用的处理变得很复杂，人为调节利润的空间很大。比如现行会计准则对不同来源的资金支出顺序并没有作出具体规定，生产经营所需的流动资金是占用自有资金还是使用借款资金，判断起来确实有一定的难度，从而直接影响到借款费用资本化的确定。现行会计准则允许符合条件的一般借款资本化，这样便有利于企业利用自有资金和借入资金难以界定的特点，人为地将不应该资本化的支出进行资本化，虚增当期资产和利润。2. 调整利息资本化金额的确定方法带来的不利影响现行会计准则分别规定了专门借款、一般借款的利息资本化金额确定方法，对于专门借款，计算时不再和资产支出相挂钩，而以当期实际发生的利

15、息费用减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行投资取得的投资收益后的金额确定。在这里，虽然利息费用的计算不再和资产支出挂钩，但是利息收入和投资收益作为一个扣减项目是针对没有动用的借款资金，仍然要考虑到资产支出，所以，调整后看似简化了专门借款利息资本化金额的计算程序，但实际上并未真正简化，并且会因此增加企业利润操纵的空间。比如说，若企业对专门借款的投资收益和利息收入不据实进行相应的扣减，便会导致当期利息资本化金额和利润的虚增。此外笔者在专门借款与一般借款的规定上存在一些看法。首先，在专门借款规定上存在的问题与建议：问题一：新准则中规定，为购建或生产相关资产而借入专门借款的，对于用其中

16、未动用的专门借款进行暂时性投资取得的投资收益，将其作为相关资产的冲减，明显不合理。因为“用专门借款进行暂时性投资”与“购建或生产相关资产”没有任何关系，而要硬生生的将二者联系在一起，令人费解。 问题二：在企业会计准则第22号金融工具确认和计量中规定：企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计人当期损益。处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。该规定明显与企业会计准则第17号借款费用

17、中的规定自相矛盾。问题三：如果用未动用的专门借款进行暂时性投资取得的投资收益足够多的情况下，相关资产有可能出现负资产。 问题四：用专门借款进行暂时性投资时，如果发生亏损，新准则中虽没有明确规定，但在新准则中同时又规定，在资本化期间内，每一会计期问的利息资本化金额，不应当超过当期 相关借款实际发生的利息金额。也就是说，如果用专门借款进行暂时性投资，取得收益要冲减相关资产成本，发生损失则计入投资收益。这样处理的结果是又会出现两个新的问题：一是用专门借款进行暂时性投资，在取得收益和发生损失时的会计处理政策不一致；二是，一笔借款如果进行多次投资，或是多笔借款进行不同的投资，其中有的盈利，有的亏损，不知

18、如何处理。如分别处理明显不合理，如合并处理，一笔借款进行多次投资时，前一次投资结束时，无法准确判断后面的投资是盈利还是亏损，则前一次投资无法处理。如果第一次投资按“投资收益冲减相关资产成本，投资损失则计入投资收益”的原则 进行处理，后面每一次投资均按合计投资收益进行调整，则会出现频繁在资产成本、投资收益之间的结转问题。 建议：取消计算资本化利息支出金额扣除项目中的“进行暂时性投资取得的投资收益”。其次，在一般借款规定上存在的问题与建议：新准则规定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款，其借款费用也应予以资本化。一般借款应予资本化的利息金额按照下列公式计算：所占用一般借款的资本化率一

19、般借款利息费用资本化金额 累计资产之出超过专门借款部分的资本支出加权平均数所占用一般借款资本化率 所占用一般借款加权平均利率所占用一般借款当期实际发生的利率之和所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 所占用每笔一般借款本金每笔一般借款本金在当期所占用的天数当期天数上述规定同样存在一定的问题，分配共同负担的费用标准 是既要合理 ，又要简便。但从上述计算过程看，明显不简便，比起专门借款来还要复杂得多。按照重要性原则的要求，越是 重要的内容，核算要越详细，方法也可能会越复杂，而一般借款利息资本化金额的计算比起专门借款利息资本化金额的计算还要复杂，令人费解。从合理性方面考虑，也存在问

20、题。首先，当一般借款不足时，“累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数”中就会有部分资金是自有资金，即使有足够的一般借款，当又有自有资金时，如何断定所用的资金一定是一般借款。当“累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数”中有部分是 自有资金时，如果用其乘以“所占用一般借款的资本化率”计算“一般借款利息费用资本化金额”，则自有资金也按占用一般借款的利率计算了利息，违背了会计计量属性，因为会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，而不包括机会成本。其次，计算“每笔一般借款在当期所占用的天数”时，与各笔借款支出顺序密切相关，究竟按什么顺序，新准则中没有明确规

21、定，企业存在很大的操作空间，可能导致企业资产虚增。建议：按照自有资金先支出，然后再按照利率低的先支出、先借入的支出顺序，分别计算占用每笔一般借款的利息予以资本化。这样既合理，又简便，既符合会计计量属性，又符合谨慎性原则，避免了企业人为操作，虚增资产。 （二）借款费用的所得税核算更加复杂企业所得税税前扣除办法 规定: 为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产购建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产的成本,有关资产交付使用后发生的借款费用,可以在发生当期扣除。由此可见,会计和税法在借款费用资本化的处理上存在着很大的差别。企业所得税税前扣除办法第33条规定:借款费用是

22、纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用,包括: 1.长期、短期借款的利息；2.与债券相关的折价或溢价的摊销；3.安排借款时发生的辅助费用的摊销；4.与借入资金有关作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。中华人民共和国企业所得税暂行条例第六条第二款（一）项规定,纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出,按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出,不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额内的部分,准予扣除。中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则第十条第三款规定:纳税人除建造、购置固定资产,开发、购置无形资产,以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出,允许扣除。包

23、括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准按照条例第六款第二条(一)项的规定执行。企业所得税税前扣除办法第三十四条规定:为构建、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款,在有关资产构建期间发生的借款费用,应作为资本性支出计入有关资产成本；有关资产交付使用后发生的借款费用,可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的, 其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例,合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知 规定: 集团公司统一向金融机构借款,所属企业申请使用,只是资金管理方式的变化,不影响所

24、属企业使用的银行信贷资金的性质,不属于关联企业之间的借款,因此,对集团所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息,不受企业所得税税前扣除的办法 第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制,凡是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件,其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息,不高于金融机构同类同期贷款利率的部分, 允许在税前全额扣除。国家税务总局关于执行需要明确的有关所得税问题的通知规定:纳税人为对外投资所发生的借款费用, 符合 中华人民共和国企业所得税税前扣除办法 第三十六条规定的,可以直接扣除,不需要资本

25、化计入有关投资的成本。可见新准则的实施会增加借款费用资本化的金额,相应的降低公司当期财务费用,提高公司的利润和形象,但同时也降低了当期财务费用的抵税所用,资本化后的财务费用就以折旧形式在以后的折旧期内分期在税前抵扣。第一，两者对停止资本化时点的规定不同。税法强调的是在相关资产交付使用时，而现行会计准则强调的是达到预定可使用状态。同时，现行会计准则规定超过3个月以上的非正常中断应暂停资本化，而税法并没有相关的规定第二，符合资本化条件的资产范围不同。由于现行会计准则扩大了借款费用资本化的资产范围，比如说经过很长时间才能达到可销售状态的存货的借款费用也可予以资本化，但税法规定中并不包含存货，因此这将

26、涉及借款费用、存货成本、主营业务成本等项目的纳税调整，将会使借款费用的纳税调整非常复杂。第三，利息资本化金额的计算有差别。企业所得税税前扣除办法规定，借款费用不与发生在固定资产购建活动上的资产支出挂钩，其在购建期间发生的借款费用，作为资本性支出计入有关资产的成本。而现行会计准则扩大了借款范围，其中专门借款利息资本化金额不再与资产支出挂钩，但要扣减相应的利息收入和投资收益，这在企业所得税税前扣除办法中并没有明确规定；而一般借款仍然要与资产支出相挂钩，与税法的规定不一致，需要进行纳税调整。因此现行会计准则涉及专门借款、一般借款的区别处理，将使相应的纳税调整更加复杂。四、借款费用资本化核算的建议借款

27、费用资本化准则的实施，要根据实质重于形式原则，同时要考虑可操作性，相关的规定要尽量和现实情况一致，才能有效防止企业高估或者低估应予资本化的金额。 （一）进一步规范一般借款利息资本化金额的确认资金是企业生存和发展的生命源泉，无论是投资还是日常的生产经营，都需要资金，企业的资金来源有权益性资金和债务筹措的资金。无专项借款或资产支出加权平均数超出专项借款的情况下，判断购建或者生产符合资本化条件的资产的资金是否来源于一般借款，需要计算各期的经营现金流量。如经营现金流量为正值，则认定生产符合资本化条件的存货占用的是经营资金，固定资产、无形资产等投资的累计支出加权平均数超出专项借款的部分，扣除经营现金流量

28、后的余额，才应予以资本化，如经营现金流量为负值，则可认定本期购建或者生产符合资本化条件的资产的资金是来源于一般借款，但资本化的金额应以当期借款利息为限。 （二）规范会计信息可比性的细则例如，对于上述一般借款的借款费用在多项资产中的资本化金额的问题，可由实施细则规定：即当企业同一会计期间存在多项符合资本化条件的资产支出，并且按资产支出和加权平均利率计算出来的资本化金额超出当期实际发生的利息金额时，在实务操作过程中，应照先进先出的原则，将先发生的资产支出予以资本化。这样一来，可以有效避免企业间在准则允许的范围内采用不同会计处理方式所带来的财务差异。 （三）同行业应选择相同的会计政策新准则已在上市公

29、司平稳实施，我们应本着稳步推进的原则，尽快统一上市公司与非上市公司所执行的会计准则，统一企业借款费用的会计处理方式，使行业间具备广泛的可比性，以适应企业改革、金融改革的要求，逐步扩大实施范围，加速我国会计准则与国际接轨的步伐。综上所述，企业执行新的借款费用准则，予以资本化及费用化的利息金额是否真实可靠、是否具有可比性，无论是对政府部门的宏观决策，还是对利益相关者的投资融资决策，都具有非常重大的意义。因此我们应该进一步完善借款费用准则，进一步发挥新准则的社会功效，进一步体现与国际会计准则的趋同。五、结束语随着中国经济的进一步发展，会计信息也需要更准确、客观地反映各种越来越复杂的经济业务。而经济的

30、全球化发展趋势，以及国际资本市场的全球化进程，使得资本市场的参与者和会计信息使用者对更高质量、更透明、更具可比性的财务信息的需求愈加强烈。中国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要日益迫切。本文所讨论的执行新会计准则的会计处理问题正是为适应上市公司及拟上市公司而论述，希望通过本文能给类似企业提供可以实际操作的经验。本文对现行会计制度下的借款费用资本化的会计处理做出分析，并针对实际操作过程中出现的问题提出了建议，笔者在论文中着重现行会计准则对企业利润和纳税调整的影响进行了分析和阐述，的出的结论和提出的建议并没有尽其所有，并不是这些方面问题不重要，知识囿于能力和学识，本文的研究可能仅触及皮毛，但

31、每当前进一步，哪怕只是一小步就足使我兴奋不已。文章每一步的推进，都令笔者惊憾不已，就仿佛即将涉足一个浩瀚的海洋，只是在近滩的浅水中是到了几粒贝壳，而那璀璨的明珠依然深居海底。笔者深知“人生也有涯，学海也无涯”；就让这些贝壳激励着笔者继续前行探索吧。参 考 文 献1 郭彩琴.借款费用资本化会计处理改进建议. 现代商业,20072 段志群.房地产开发企业借款费用资本化问题探析.商场现代化,20093 谭维庆.新准则下关于借款费用资本化的利弊分析.财会研究,20084 金炜.新旧会计准则中对借款费用的会计处理之比较.商场现代化,20075 刘红晔，潘端莲.新旧借款费用准则的比较分析.中国农业会计,20066 贺志东.新会计准则释疑.机械工业出版社,20087 陈保郎.中国会计准则概要、变化及比较.中国财政经济出版社,20088 中华人民共和国财政部.企业会计准则2001.北京:经济科学出版社，20019 中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南2006.中国财政经济出版社，200610 中国注册会计师协会.会计.北京:中国财政经济出版社，200611 Gavin Aumberell&Rex Walsb.Financial Accounting and Financial Reporting. Austrlia:National Core Accounting Pr.,2006