注册会计师法律责任的研究.doc

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1、I The legal responsibility of Certified Public AccountantABSTRACTThe reform of economic system in China, the basic starting point is to cultivate and develop a unified, open, equal 忽略petition, and improve the rules and regulations, orderly, 忽略plete function and operation flexibility of the socialist

2、 market economic system. This means that there is essentially the difference between socialist market economy and the traditional planned economy. Accounting work involves all aspects of social and economic life, the more economic and social development, the more important accounting work. CPA (Cert

3、ified Public Accountants) is known as the economic police, play a more and more important role in the modern economic society, in order to protect the registered accountant audit report users the legitimate rights and interests of and strengthen the sense of responsibility of certified public accoun

4、tants, relevant laws of our country provides CPA to bear legal responsibility. Explicitly register the influencing factors of CPAs legal liability and causes, of Certified Public Accountants in practice in the process to avoid legal action has a very important significance, at the same time, improve

5、 the legal liability of accounting knowledge, clear accounting legal liability assume, for improving the quality of accounting information has great benefit.This paper explains registered the meaning of CPAs legal liability of revealing the CPAs legal liability nature, belong to the basic principle

6、of the responsibility principle, then to CPA and accounting firm may bear administrative responsibility, civil liability, criminal liability are discussed, which introduce the civil liability of certified public accountants and accounting firms in the capital and securities market, the audit busines

7、s, and puts forward countermeasures of defense against this kind of civil litigation and, finally, the legal liability of Certified Public Accountants define the number of pending legal issues, and in the light of these problems, put forward some suggestions, hoping to help the industry.KEYWORDS: Ce

8、rtified Public Accountants, Legal liability, Legal proceedingsIII注册会计师法律责任的研究摘 要我国正在进行的经济体制改革，其基本立足点就是培育和发展统一开放、平等竞争、规章健全、秩序井然、功能完备和运转灵活的社会主义市场经济体系，这就意味着社会主义市场经济与传统的计划经济有着本质上的区别。财会工作涉及社会经济生活的方方面面，经济与社会事业越发展，财会工作越发重要。注册会计师被称为经济警察，在现代经济社会中发挥越来越重要的作用，为了保护注册会计师审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承

9、担的法律责任。明确注册会计师法律责任的影响因素及其产生原因，对注册会计师在执业过程中避免法律诉讼有着很重要的意义，同时，改进会计法律责任的认识，明确会计法律责任的承担，对于会计信息质量的提高有很大的裨益。本文从解释注册会计师法律责任的含义入手，揭示了注册会计师法律责任的性质、归责原则等基本法理，随后对注册会计师及事务所可能承担的行政责任、民事责任、刑事责任作了论述，其中重点介绍了注册会计师及会计师事务所在验资和证券市场审计业务中的民事法律责任，并且针对这类民事诉讼提出了抗辩对策，最后提出了我国注册会计师法律责任界定中一些未决的法律问题，并针对这些问题提出了自己的一些建议，希望对业界有所帮助。关

10、键词：注册会计师，法律责任，法律诉讼目 录1 绪 论11.1 课题研究的目的11.2 课题研究的意义22 注册会计师法律责任的理论研究42.1 注册会计师法律责任的发展历程42.2 注册会计师法律责任的定义和界定依据52.3 注册会计师法律责任的种类及其归责原则的探讨53 注册会计师法律责任的形成原因73.1 外部原因73.2 内部原因84 注册会计师法律责任的现存问题134.1 我国注册会计师独立审计法律责任规制的缺陷134.2 市场运行机制不合理144.3 社会公众对注册会计师审计的期望过高144.4 注册会计师缺乏会计职业道德与会计诚信165 注册会计师法律责任现存问题的解决思路175.

11、1 协调和完善现有的注册会计师法律体系175.2 优化注册会计师的执业环境175.3 会计师事务所应采取的对策185.4 加大注册会计师的工作管理与监督19结 论21致 谢22参考文献23毕业设计说明书（论文)缩写稿24The graduation design specification (paper) of the abbreviation321注册会计师法律责任的研究1 绪 论独立性是注册会计师审计业务的灵魂，因此注册会计师审计也通常被称之为独立审计。随着经济社会的不断发展，注册会计师在经济运行中发挥着越来越重要的作用，其审计业务执业水准对于整个经济环境都产生着重要的影响。作为关系到整个

12、审计行业生存和发展的关键问题，注册会计师的法律责任一直都是实务界和理论界关注的焦点，也是注册会计师行业发展近百年以来始终被社会所关注的重要职业难题。本文通过对注册会计师法律责任进行界定，进而分析研究我国注册会计师法律责任的制度现状，强调法律这一强制性机制的预防和规制作用。在解决措施方面，本文综合考虑法律因素、经济社会因素以及审计这一行业的自身特点，为此行业的法制化建设提出具体的完善建议。1.1 课题研究的目的1.1.1 明确注册会计师法律责任的重要性会计是为经济管理服务的，随着市场经济的不断发展和经济环境的变化，社会对会计人才的要求也越来越高。本次论文以注册会计师法律责任的研究为课题，探讨以市

13、场需求为根本，以提高会计学专业(注册会计师方向)毕业生的核心竞争力为导向，以实际案例和从业基本素质培养为主线，通过两个结合而构建的高素质应用型注册会计师人才培养模式是用人单位降低培训成本、毕业生个人价值得以实现、学校声誉得以提升的多赢选择。根据财政部、证监会、审计署、中注协近几年关于注册会计师事务所和注册会计师的处罚公告来看，目前，我国上市公司的审计报告中，存在着许多严重的问题，使得注册会计师行业的信誉度受到了严重挑战，市场各方对会计师事务所的执业质量也提出了疑问，社会公众甚至质疑 “注册会计师就是在帮客户作假账”。本应充当市场经济“经济警察”的注册会计师，却并未扮演好自己的角色，在为上市公司

14、出具审计报告时并没有遵守应有的专业标准，保持应有的专业精神，而是为了相关利益不惜牺牲注册会计师应有的形象，不惜放弃公众对注册会计师行业的信任，以降低审计质量为代价而出具严重失事和有重大疏漏的审计报告，严重损害了投资者及社会公众的合法权益。1.1.2 促进提高会计信息质量最近儿年，国际上会计信息严重失真，会计假账大量盛行，究其产生原因，表面上看是因为社会经济环境不佳，法律不健全，执法不严，惩处不力，无法约束人们的各种23注册会计师法律责任的研究不良行为:根本原因则是人们的道德标准下滑，真假、善恶、美丑、好坏、是非、忠奸等界限模糊，无法约束人们的不良心灵，进而导致不道德行为。会计作为一种具有管理功

15、能的信息系统，他固有的职能和中心内容是通过会计报告的形式提供信息，会计职业道德建设与会计信息披露有着密切的联系。会计职业道德水平的提高最终要通过会计信息披露才能表现出来，并且为会计信息利益相关者所使用。而会计信息披露是会计诚信最直接的对外表现形式。因此，会计职业道德建设的完善性直接影响着会计信息的质量。法律只针对表面的违法行为，而法律所管不到的不良行为和心灵唯有依靠道德才能从根本上加以自律。只有做到法律与道德双管齐下，标本兼治，会计信息质量才能从根本上好转。1.1.3 科学把握注册会计师独立审计法律责任的界限独立审计的目标在于通过注册会计师的执业行为，对被审计单位经济活动的合规性、合法性，效益

16、性以及会计处理方法的一致性表达意见，以便让会计报表的使用者和信赖者借此作出正确的判断和投资决策。这并不是要求注册会计师对被审计单位的会计报表的可靠程度作出完全的保证，更不是要求注册会计师来预测被审计单位未来的发展趋势、经营效率与经济效益状况，注册会计师只提供审计服务，这种服务的范围是有限的。这便涉及对审计报告“真实性”的认定问题，在现阶段的民事司法实践中，一般不宜直接用“客观真实”作为认定审计报告书是否真实以及是否存在虚假陈述行为的判断依据，只能将会计标准和审计标准作为判断的间接依据，而无论是制定会计标准还是制定审计标准，遵循的都是程序理性而不是结果理性，这就在一定程度上决定了在这种标准下制定

17、的审计报告的真实性是相对的而不是绝对的，是法律真实而达不到实质真实。在2007 年之前的相关法律法规中，很多时候将实质真实作为判断注册会计师审计工作质量的标准，例如上述提到的1.9 规定，其中便将结果理性作为衡量审计报告是否真实以及存在虚假陈述的依据，显然超越了既有的审计研究水平和工作水平，也不符合客观现实和情况。我们要正确的界定注册会计师的法律责任，就要科学的把握独立审计法律责任的界限，这要求我们客观的科学的认定审计报告的“真实性”。现代独立审计是建立在以对被审计单位内部控制健全程度的研究和评价的基础上的非详细审计，独立审计业务过程乃至审计结论的形成和表达都受到了许多复杂因素的影响和制约，客

18、观上存在一定的风险性，因此要求注册会计师在充分考虑和预测审计风险的前提下，在审计时尽到充分的注意义务，以合理确信能够及时发现会计报表中的虚假信息以及舞弊现象，进而避免审计失败。 1.2 课题研究的意义1.2.1 有助于规范注册会计师法律责任的承担依据众所周知，“目前我国不少会计师事务所和会计人员造假账，出具虚假财务报告。而近年来发生的许多贪赃枉法、行贿受贿、偷税漏税、挪用公款等经济违法犯罪活动，以及大量的腐败现象，几乎都与财会人员做假账分不开，而这些财会人员也就沦为经济犯罪分子和腐败分子的帮凶。以上这种情况己经成为危害市场经济秩序的一个毒瘤。会计师事务所是受当事人委托，以独立身份从事鉴证服务的

19、社会中介机构，需要承担较高的风险。而目前我国的会计师事务所存在着小、多、弱、滥、差的局面，即事务所规模小、数量多、经济实力弱、事务所设立过滥、执业质量差，这样的事务所承担和规避风险的能力有限，时常面临巨大的索赔危机。同时，事务所脱钩改制后，需要按市场经济规律办事，国家对事务所的责任追偿方式也逐步由行政处罚向民事赔偿过渡，会计师事务所要独立承担法律责任、经济责任等，这样，其风险就更加巨大。因此，研究注册会计师法律责任，有助于规范其承担依据，有力地推动会计师事务所的发展。1.2.2 有利于保障注册会计师法律诉讼中的合法权益为了明确我国注册会计师的法律责任，以维护市场经济秩序，保护国家证券市场和注册

20、会计师行业的发展，我国先后出台的刑法、民法、合同法、注册会计师法、证券法以及最高人民法院关于注册会计师验资业务的三个司法解释中，都涉及到了注册会计师法律责任相关的规定。在市场经济条件下，法律已成为调节个人与社会、秩序与自由、权威与服从三大矛盾的准则。法律地位的平等表明了受托方与委托方具有相同的经济权利。当对会计信息的理解发生冲突时，双方不再依据行政权利与级别，而更多的是依据原先制定的“游戏规则”法律条文来处理有关的争议。由于权利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自卫的勇气与能力。因此，运用法律手段来调节会计信息处理与理解的冲突，保障注册会计师法律诉讼中的合法权益，必将成为市场经济环境中最为

21、常见的手段之一。2 注册会计师法律责任的理论研究2.1 注册会计师法律责任的发展历程2.1.1 国外会计师事务所组织形式的演变第一个阶段处于个人独立执业与合伙执业阶段。英国作为注册会计师职业的发源地，其会计师的早期执业方式主要有两种:个人独立执业或者合伙执业。这一阶段的个人与合伙执业磨练了注册会计师和会计师事务所，使之成为具有较高公信力的中介机构。因此，这一惯例在会计职业的道德守则中被确定下来。第二个阶段是处于公司制的应用。为了给会计师提供一个保护伞，1969年，美国注册会计师协会紧急修改了职业道德守则，允许会计师事务所在遵守职业道德守则所确立的限制条件下，改制为公司形式开展审计以及其他业务，

22、期望公司的有限责任能消弭会计师遭遇的灭顶之灾。第三个阶段是处于有限责任合伙制。1996年9月，在普华、安永等会计师事务所的积极推动下，著名的国际避税地泽西岛颁布了有限责任合伙法，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。但是，有限责任合伙法只是解除了一个合伙人对自己不知情的其他合伙人的执业过失或欺诈行为承担连带责任的风险，合伙人依然要对自己的行为负责，也要对自己所管理或监督的合伙员工的行为负责。2.1.2 我国会计师事务所组织形式的演变对于我国而言，我国的注册会计师行业是1981年才恢复重建，其对社会主义市场经济发展功不可没，在今后市场经济中还将发挥越来越重要的作用。我国注册会计师的法律责

23、任的发展过程可以分为起源、萌芽、纵深发展三个阶段。第一个阶段是上个世纪八十年代到九十年代初。1981年上海会计师事务所的成立是我国注册会计师行业恢复建立的标志。当时我国的市场经济处于起步阶段，股份公司数量非常少，企业因经营不善而破产宣告的情况很少，投资者在购买股票时很少考虑企业的财务状况和审计报告，所以他们也较少去关注及追究审计人员在工作中的过错。第二个阶段是注册会计师法律责任的萌芽阶段，是从九十年代初到1995年。改革开放，市场体系的初步建立，企业和社会公众的风险意识大大加强，对企业财务信息质量有较高的要求，这客观上给注册会计师行业的迅速发展造就了一块肥沃的土壤，同时整个社会对注册会计师的要

24、求更加严格。第三个阶段纵深发展阶段是从1996年至今。1996年1月1日中国注册会计师独立审计准则发布，它规定了中国注册会计师执业的标准，从而使社会公众对注册会计师的工作质量有了衡量尺度。这表明随着我国社会主义市场经济的发展，财务报表、审计结果及验资报告的影响扩大，客户、不确定的利益关系人、国家行政机关对审计提供的信息的依赖性增加，导致对注册会计师审计质量提出了更高的要求，无疑加大了注册会计师的经济责任和法律责任。2.2 注册会计师法律责任的定义和界定依据2.1.1 注册会计师法律责任的定义根据中华人民共和国注册会计师法的相关规定:注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询

25、、会计服务业务的执业人员，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签定委托合同。注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或注册会计师事务所应承担的法律责任。2.1.2 注册会计师法律责任的界定依据注册会计师在执业的过程中会受到当时的法律环境、社会环境、本身的阅历、业务水平、自身的道德标准的影响，尽管注册会计师由于违反法律规定的行为而承担法律后果，但是在探讨注册会计师法律责任时应对主观或故意还是客观或过失应该有一个正确认识和界定

26、，同时还要分清审计责任和会计责任的界定。具体内容如下:(1) 审计分清过失和欺诈。过失是因为在一定条件下，缺少合理的执业谨慎。而欺诈是以欺诈和坑害他人为目的的故意行为，也称为注册会计师舞弊。不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈和过失的重要区别。注册会计师对于过失和欺诈均应承担责任，但承担的责任的类型和程度不同，受到的惩罚轻重不一。(2) 分清过失和重大过失。普通过失和重大过失同为过失，但程度不同。普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。重大过失是指连起码的职业的谨慎都没有保持，注册会计师没有按专业准则的主要要求执行业务。正确的界定有利于量化注册会计师的法律责任。(3) 分清审计责任和会计

27、责任。责任和会计责任是不同的概念。注册会计师的审计责任是会计责任的延伸，而很多人却常常忽视被审计单位的会计责任，只重视审计责任。事实上，注册会计师受审计手段和成本的限制，又缺乏行政和监督权，只能凭经济鉴定来验证企业编制的会计报表是否符合会计上要求的合法性和一贯性原则，是否正确完整，不可能作出100%的保证，也不可能对会计报表的遗漏和差错负全部责任。2.3 注册会计师法律责任的种类及其归责原则的探讨2.3.1 注册会计师法律责任的种类我国注册会计师法律责任的主要内容包括行政责任、民事责任、刑事责任，这些规定散见于注册会计师法、公司法、证券法和刑法等法律规定和最高人民法院相关的司法解释中。(1)

28、行政责任。行政责任是指经济法主体违反经济法律法规依法应承担的行政法律后果，包括行政处罚和行政处分。行政责任是指因为违反行政法或因行政法规定而应承担的法律责任，行政法律规范要求国家行政机关及其公务人员在行政活动中履行和承担的义务。(2) 民事责任。民事责任，对民事法律责任的简称，是指民事主体在民事活动中，因实施了民事违法行为，根据民法所承担的对其不利的民事法律后果或者基于法律特别规定而应承担的民事法律责任。我国侵权行为的归责原则体系由过错责任原则、无过错责任原则和公平原则组成。在这三个归责原则中，基本归责原则是过错责任原则，无过错责任原则和公平原则只是在特殊的场合适用。(3) 刑事责任。刑事责任

29、，是依据国家刑事法律规定，对犯罪分子依照刑事法律的规定追究的法律责任。刑事责任与行政责任不同之处：一是追究的违法行为不同：追究行政责任的是一般违法行为，追究刑事责任的是犯罪行为；二是追究责任的机关不同：追究行政责任由国家特定的行政机关依照有关法律的规定决定，追究刑事责任只能由司法机关依照刑法的规定决定；三是承担法律责任的后果不同：追究刑事责任是最严厉的制裁，可以判处死刑，比追究行政责任严厉得多。2.3.2 注册会计师法律责任的追究原则第一，过错责任原则。过错责任原则是指行为人仅在有过错的情况下才承担民事责任，没有过错，就不承担民事责任。中华人民共和国注册会计师法第42条和中华人民共和国证券法第

30、202条同样体现了过错责任原则。所不同的是，中华人民共和国证券法第202条规定中的过错仅指故意，而不包括过失。按照过错责任原则，承担侵权民事责任要同时具备违法行为、损害结果、因果关系和主观过错四个要件。第二，无过错责任原则。无过错责任原则是指没有过错造成他人损害的，与造成损害的原因有关的人也应承担民事责任。由于我国法律尚无注册会计师无过错责任的规定，故无过错责任原则不适用于注册会计师。第三，公平责任原则。公平责任原则是指当事人对造成损害均无过错，按过错责任原则会使受害人遭受的重大损害得不到赔偿，并且根据法律不能适用无过错责任原则。但一方所受之损害是由对方行为所引起或是为了对方利益，在显然有失公

31、平的情况下，法院即可根据双方当事人的实际情况，按“公平合理负担”的原则判定，由双方分担损失的一种责任。3 注册会计师法律责任的形成原因3.1 外部原因3.1.1 独立性因素 我国的注册会计师市场属于初创时期，从 1980年建立以来到如今只有短短三十多年的历史。加上我们的注册会计师事务所从一开始就是由政府投资、政府进行管理，因此，在很多方面不可避免的带有非常强的政府痕迹。比如，新股上市额度、新股发行价格、对已上市公司配股资格的规定、对已上市公司保牌资格的规定，都不是由市场说了算，而是由政府和相应的管制机构来规定的。所以，只要能满足政府管制机构的要求，企业就可以取得最佳的成本效益比。那么高质量的审

32、计报告只是上市公司眼中的“高质量”，或者说是政府管制机构眼中的“高质量”，而不是市场需要的“高质量”。注册会计师事务所要想生存，要想获得市场份额，就必须出具上市公司和政府管制机构认为“高质量”的审计报告，不得已的情况下，甚至需要编造一些虚假的财务数据来营造一份“高质量”的审计报告，来帮助上市公司通关，帮助其取得上市资格，帮助其增发配股、帮助其增发融资。这样最终导致注册会计师丧失其独立性，丧失应有的职业谨慎性，丧失在公众心目中应有的诚信。 3.1.2 经济因素 经济因素是推动审计发展的直接因素。注册会计师事务所为了求得生存与发展，亦遵循成本效益原则。在总收入不变的前提下，就只有降低成本来获得最大

33、的效益。一般来讲，要想获得较高质量的审计，就必然要求有足够的成本投入，而高成本的投入，必然导致注册会计师事务所利润的降低。注册会计师为了经济利益，就必然会在审计成本与审计质量之间做一个权衡。审计服务亦属于产品范畴，是产品就遵循市场的供需状况。当供大于求时，按照优胜劣汰原则，部分供应者会被挤出市场，或者通过寻求新的市场，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有“新鲜血液“注入注册会计师行业；或者，如果行业进入壁垒较高，则客观上要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计师无法很好地满足社会需求。以至服务质量下降的状况。 3.1.3 法律因素 (1) 注册会计师法律责任与相关法律条

34、文的矛盾性，导致了问题的复杂化。为了规范中国注册会计师的行为，以维护市场经济秩序，国家先后出台了多项法规，都涉及了注册会计师法律责任，但都存在不同程度的用词欠妥的现象，且立法顺序的先后不同，使得这些现行法律中，涉及注册会计师法律责任的条文存在不少矛盾之处。这显然给予司法部门很大的“自由空间”，加之审计行业与司法部门沟通不够，使注册会计师法律责任更加复杂化。(2) 从理论上分析，注册会计师的审计质量与法律风险存在极大的相关性，法律风险很高，而审计质量低下的现象是不存在的。而审计质量极高而法律风险极低的理想状态存在的可能性也是微乎其微。比较正常的情况是较高的法律风险对应较高的审计质量，而较低的法律

35、风险对应着较低的审计质量。注册会计师的审计质量与法律因素密不可分。当注册会计师面临较高的法律风险时，注册会计师出于规避风险的理性需求就会努力提高审计质量。而当法律风险较低，甚至注册会计师无需担心因审计失败需要承担法律风险时，那么注册会计师受到成本效益原则的影响，或是执业谨慎性的匮乏，就不可避免的会选择低质量的审计报告。3.2 内部原因3.2.1 注册会计师本身的原因(1) 追逐经济利益，不注重服务质量。尽管注册会计师行业本身是一个非盈利组织，但却是一个自我经营、自负盈亏的组织群体，它的生存与发展也必然依赖于一定的物质基础，这就要求他必须有一定的经济利益作为基础。从理性经济人角度来看，任何一个“

36、生产”或“消费”审计信息的主体，都想从“生产”或“消费”行为中获取收益，这样审计信息“生产者”，为了追逐最大限度的经济利润，理所当然要尽可能地增加收益。于是，只要能够蒙混过关，注册会计师就会铤而走险，以提供虚假审计信息等欺诈行为追求经济利益。(2) 注册会计师行业职业道德和风险意识淡薄，缺乏应有的职业谨慎。所谓注册会计师职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。当注册会计师面临足够的法律风险和道德谴责时，就会保持应有的职业谨慎； 当法律风险和道德谴责不足时，注册会计师就放松警惕，丧失了应有的谨慎态度。任何向社会公众提供服务的行业，为了保护消费者权益，都有其应该

37、恪守的职业道德规范。(3) 专业胜任能力不强。 注册会计师的胜任能力，是控制审计质量的根本保证。注册会计师除了要秉承“诚信为本、操守为重”的职业品德，恪守职业纪律，而且还要具备专业胜任能力，勤勉尽责。诚信的注册会计师，如果不具备专业胜任能力，不能洞察和识别虚假的财务信息，就很可能无法完成其“守门人”的鉴证职责，成为不诚信的公司管理层的替罪羊。1) 当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能发现财务报表存在错弊。就必须具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”要求注册会计师通过教育、培训和执业实践获取和保持专业胜任能力。注册会计师应当持续了解并掌握当前法律、技术和实务的发展

38、变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平，确保为客户提供具有专业水准的服务。2) 注册会计师在应用专业知识和技能时，应当合理运用职业判断。注册会计师应当持续了解和掌握相关的专业技术和业务的发展，以保持专业胜任能力。持续职业发展能够使注册会计师发展和保持专业胜任能力，使其能够胜任特定业务环境中的工作。即使注册会计师取得了执业证书，也应时刻保持清醒的头脑、应有的职业道德和职业谨慎性，以确保最大限度的回避审计风险。3.2.2 会计师事务所方面的原因(1) 争揽业务，节约成本。随着竞争的加剧，事务所为了吸引客户，会不惜血本压低收费，这种自杀式行为使得本来就偏低的业务收费变得更少，进而导致会计师事务所

39、不可能花费大量的人力物力去审计某个项目，或者干脆片面追求创收而迎合被审计单位的不合理要求。甚至，一些会计师事务为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱。(2) 事务所治理结构不完善。脱钩改制时，不少事务所仓促应付，既得利益者暗箱操作，致使股权设置不合理，无法形成必要的制约机制。此外，我国目前绝大多数会计师事务所都采取了有限责任公司的形式。从西方发达国家数百年的审计实践证明: 不经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限责任公司制是难行的。(3) 事务所与被审计单位之间关系复杂。由于公司治理结构使会计师事务所与上市公司之间的关系中处于从属地位，破坏了注册会计师的独立性，被审计单位为

40、了取得对自身有利的审计结果，事先已与受托的事务所有了某种默契。3.2.3 被审计单位方面的原因首先被审计单位存在错误、舞弊和违法行为。早在1997年1月1日实施的独立审计具体准则第8号错误与舞弊中对注册会计师发现并披露会计报表中的错误和舞弊的责任作出了明确的规定，规定注册会计师应当遵循独立审计准则的要求，在充分考虑审计风险的基础上，实施合理合法的审计程序，以合理确信能够发现并披露可能使得被审计单位的会计报表严重失实的错误与舞弊现象，与此同时，准则中还明确了在注册会计师编制和实施审计计划时该如何关注错误与舞弊，发现错误与舞弊迹象时该如何处理，以及错误与舞弊对审计报告的影响等问题，按照该准则的相关

41、规定，注册会计师应该为自己能够检查出会计报表中的错误与纰漏提供合理的保证。(1) 所谓错误，是指会计报表中存在的非故意的漏报或错报，这个定义揭示了错误所具有的特征:在原因上是行为人不精通业务技术和法规，不精心操作以及管理不善所造成的；在动机上是非故意的，没有不良企图；在手段上具有偶然性和随意性；在性质上属于一种行为过失。(2) 所谓舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，舞弊具有如下特征:在原因上是行为人经不住物质利益的诱惑侥幸或故意造成的；在目的上非法占有和挪用公共财产的不良动机，在手段上采取故意制造错报和漏报钻制度空子，涂改凭证，伪造单据等进行有意掩饰，歪曲和欺骗；在性质上属于一种不

42、法经济行为。(3) 所谓违法行为，是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定等行为。对于上述被审单位的错误，舞弊和违法行为，被审单位理应负直接责任和会计责任，因为会计报表是由被审单位编制，因而被审单位应对其所编制的会计报表负责，应该建立健全的内部控制制度，应该对其资产的安全、完整负责，应该对会计资料的真实性、合法性、完整性负责。审计人员则只负审计责任，只对其新出具的审计报告的真实性，合法性负责。从理论上说，审计人员只要严格遵守专业标准的要求，保持了应有的职业谨慎，并实施了适当且必要的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误和舞弊、违法行为检查出来的。但是由于审计测试及被审单位内部控制的

43、固有限制，加之现代审计是在内部控制基础上的进行的抽样审计。所以审计人员即使依照独立审计准则进行审计，也不能保证发现所有的错误或舞弊行为，这就是说不能要求审计人员对所有未查出的错报或漏报情况负责任。但也不意味着审计人员对未能查出的会计报表中错报或遗漏没有任何责任，关键要看未能查出的原因是否是因为审计人员本身的过错行为。其次，就是被审计单位存在经营失败这种现象。经营失败是指企业由于经营不善导致无力偿还债务而破产或无法达到投资人期望的收益而使投资者遭受损失，是经营风险的极端情况。一般情况下资本投入或者借给企业后，就会面临不同程度的经营风险，这种经营风险或因为经济危机，或因为企业决策失误以及同行之间的

44、恶性竞争，因此导致企业无力归还借款或者不能达到投资人最初的期望收益值，而反映经营风险的极端情况就是经营失败。经营失败往往连累到注册会计师，这在很大程度是由于会计报表使用者混淆了经营失败和审计失败的界限。其主要原因有:(1) 审计期望局限的存在。由于现代审计是建立在被审单位内部控制基础上的抽样审计，而被审单位的内部控制具有一定的固有限制。注册会计审计的作用只是在一定程度上合理保证已审财务报告的可行性，而不是对已审财务报表的绝对保证，更不是对被审单位持续经营能力及其经营业绩作出的承诺。这样注册会计师所负的法律责任与广大的社会公众对注册会计师审计的注解之间就存在着差异，即审计期望差距。(2) 会计报

45、表的信息使用者忽略了审计失败的前提条件。大家都知道，审计失败是指注册会计师没有遵守独立审计准则而形成或提出了错误或不恰当的审计意见，很明显，注册会计师提出或形成了错误的或不恰当的审计意见是否属于审计失败，关键在于注册会计师是否严格遵守独立审计准则的规定。如果注册会计师确实遵守了独立审计准则，却提出了错误的或不恰当的审计意见，这种情况只能称作审计风险而不是审计失败。而现代审计只限于抽样审计，不可能对被审单位的每笔业务都进行逐笔详细审查，因而一定的审计不能发现会计报表重大错误项目的审计风险总是存在的。(3) 对于经济赔偿的关注。不管是经营者的经营失败，还是注册会计师的审计失败，遭受损失的投资人的共

46、同心理都是希望得到尽量充分的补偿。就一般而言，因为企业出现经营失败，所以从企业那里得到的补偿即使有，也是有限的，而会计师事务所一般都具有民事赔偿能力。所以，当被审单位出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。决定审计失败存在或不存在的关键在于会计师事务所就审计质量所作出的辩护。在这种情况下，那些因注册会计师的过失而受到损失的投资者，就可以从会计师事务所或其投保的保险公司取得赔偿。尽管审计工作的复杂性导致在审计实践中很难确定注册会计师是否尽到应有的职业谨慎，但是只要注册会计师出现过失，往往就会使会计师事务所蒙受损失，承担相应的法律责任。我们可以以公司“存货”举一个简单的例子来做进一步的解释

47、。首先，通过存货取得环节进行舞弊。1) 虚构存货存在。通过对并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。2) 违规分摊，成本不实。一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊，如在“材料采购”账户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部计入“管理费用”账户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，

48、而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。其次，通过存货的发出环节进行舞弊。1) 材料假出库，虚列成本费用。企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品生产成本，进而增加产品销售成本，相应地虚减利润总额。2) 随意变更存货的计价方法。根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在会计报表中说明变更原因及其对财务状况的影响，但在实际工作中，个别企业随意变更计价方法，造成会计指标前后各期口径不一致，人为调节生产或销售成本，调节当期利润。再次，利用存货盘点进行存货舞弊。1) 操纵存货盘点。通过对存货的重复盘点，即将已经盘点过的存货放到将要盘点的存货里面去，进行二次盘点；虚假列示存货存在，即在仓库里堆进已封好的空包装箱；提供虚假出入库数据等办法进行舞弊。2) 不报毁损，虚盈实亏。企业在清查财产过程中发现毁损材料，应按照规定程序报批转销其毁损价值，但个别企业为了掩盖其不景气的经营状况，搞虚盈实亏，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报，使其